Управленческий учет. Перезагрузка Перезагрузите свои знания под новый запрос бизнеса

Размер: px
Начинать показ со страницы:

Download "Управленческий учет. Перезагрузка Перезагрузите свои знания под новый запрос бизнеса"

Транскрипт

1 Управленческий учет. Перезагрузка Перезагрузите свои знания под новый запрос бизнеса От Видео Школы Управленческого Учета и Финансов АртеИнформе Конвертируем знания в навыки Автор: Соловьева Лилия Геннадьевна АртеИнформе

2 Оглавление АННОТАЦИЯ ВВЕДЕНИЕ В УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ Сущность управленческого учета. Предмет, объекты, методы и цели управ-ленческого учета Роль и источники информации в системе управленческого учета. Основные требования к информации в системе управленческого учета Сравнение упрвленческого и финансового учета УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ПРЕДПРИЯТИЯ, МЕТОДЫ ОЦЕНКИ АКТИВОВ, ОБЯЗАТЕЛЬСТВ И ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ. ИНВЕНТАРИЗАЦИИ. УПРАВЛЕНИЕ ЗАПАСАМИ, ДЕБИТОРСКОЙ И КРЕДИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТЬЮ ЗАТРАТЫ. КЛАССИФИКАЦИЯ. СРАВНЕНИЕ ОТЕЧЕСТВЕННЫХ И МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ Классификация затрат для целей расчета себестоимости, оценки запасов, незавершенного производства и определения финансового результата Классификация затрат для целей прогнозирования, планирования и принятия решений Классификация затрат для целей контроллинга и регулирования МАРЖИНАЛЬНЫЙ ПОДХОД В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ Оценка себестоимости по методу adsorption-costing (поглощения затрат) Оценка себестоимости по методу direct costing Сравнение методов оценки себестоимости директ-костинг и поглощения затрат, их предназначение, достоинства и недостатки Отчетность, составленная на основе использования маржинального подхода Точка безубыточности КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ Общие принципы калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг Виды себестоимости Методы учета затрат и калькулирования себестоимости СИСТЕМЫ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ ПОЛНОЙ И ПРОИЗВОДСТВЕННОЙ СЕБЕСТОИМОСТИ НОРМАТИВНЫЙ МЕТОД УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ Суть нормативного метода и его применение в современных условиях Система Standard cost ДОХОДЫ. ИХ КЛАССИФИКАЦИЯ И УЧЕТ (ОБЗОР) ФУНКЦИОНАЛЬНО-СТОИМОСТНОЙ АНАЛИЗ, ФУНКЦИОНАЛЬНО-СТОИМОСТНОЕ УПРАВЛЕНИЕ Функциональное управление Применение функционального управления Преимущества функционального управления Недостатки функционального управления СИСТЕМА УПРАВЛЕНЧЕСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ Выстраивание системы управленческой отчетности «с нуля» Оценка существующей системы управленческой отчетности предприятия ОРГАНИЗАЦИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА НА ПРЕДПРИЯТИИ Регламенты управленческого учета Основные организационные этапы постановки и внедрения системы управленческого учета и отчетности на предприятии РЕЗУЛЬТАТЫ ВНЕДРЕНИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА УЧЕТ И КОНТРОЛЬ ПО ЦЕНТРАМ ОТВЕТСТВЕННОСТИ: ПОСТРОЕНИЕ ФИНАНСОВОЙ СТРУКТУРЫ Необходимость выделения ЦФО Учет и отчетность по центрам затрат, центрам дохода Учет и отчетность по центрам маржинального дохода, центрам прибыли Учет и отчетность по центрам инвестиций БЮДЖЕТИРОВАНИЕ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА Бюджеты. Цели и задачи бюджетирования Виды и форматы бюджетов Порядок построения генерального бюджета производственного предприятия. Система операционных и финансовых бюджетов

3 14.4. Основной (бюджет доходов и расходов, бюджет движения денежных средств, бюджет по балансу) и операционные бюджеты ДИАГНОСТИКА СТРУКТУРЫ УПРАВЛЕНИЯ ОСНОВА ДЛЯ ПОСТРОЕНИЯ ЭФФЕКТИВНОЙ И КОРРЕКТНОЙ СИСТЕМЫ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ Оценка эффективности управленческих решений Факторы, влияющие на качество и эффективность управленческого решения Оценка связей предприятия с внешней средой Диагностика и разработка Концепции системы бюджетного управления БЮДЖЕТНЫЙ АНАЛИЗ Бюджетный анализ как часть системы управления компанией. Методы и инструменты проведения анализа Организационные основы проведения анализа. Регламентация процедуры анализа МЕТОДИКА, ПОРЯДОК ПРОВЕДЕНИЯ И КОНСОЛИДАЦИИ АНАЛИТИЧЕСКИХ БЮДЖЕТНЫХ ПОКАЗАТЕЛЕЙ Бюджет доходов и расходов: структура, консолидация, согласование, утверждение Бюджет движения денежных средств: структура, консолидация, согласование, утверждение Управленческий баланс ОТВЕТЫ К ЗАДАНИЯМ

4 АННОТАЦИЯ Данная книга представляет собой фундаментальный путеводитель по управленческому учету и является неотъемлемым дополнением к одноименному тренингу: «Управленческий учет. Перезагрузка». Почему перезагрузка, и как вообще это может сочетаться в одном предложении - спросите Вы))) Все очень просто. Существует масса классической литературы по управленческому учету. Теориятеория -и еще раз теория! Но как это применить у себя на предприятии? Вот в чем вопрос! Подход копи-паст ( от англ. copy-past 1 ) той или иной рекомендованной методики уже просто не сработает. Нужна адаптация под нюансы устройства российского бизнеса. Об этих нюансах мы подробно поговорим в нашем тренинге. Ситуацию усложняют и новые тренды,которые появились в учете в последние 5лет: в частности, это желание построить управленческий учет методом двойной записи, чтобы вы как специалист по ведению учета всегда могли подтвердить либо опровергнуть достоверность чистой прибыль, отраженной в управленческой отчетности. И второй тренд- ориентация на МСФО 2. Цель данного тренинга- сформировать привычку профессионального суждения. Если Вы и рекомендуете акционерам ту или иную методику калькулирования себестоимости, то должны четко понимать последствия решений на финансовые показатели, а в дальнейшем на стратегию поведения компании, например, в части ценообразования. Поэтому "ПЕРЕЗАГРУЗКА". Мы перезагрузим все наши знания под новый запрос бизнеса. В конце тренинга Вам приведено итоговое задание, которое резюмирует основные вехи постановки упраавленческого учета. Я буду Вашим гидом на пути к результату! Целевая аудитория: Специалисты по управленческому учету, бюджетированию, контроллингу и анализу финансовой деятельности Компаний Сотрудники бухгалтерских служб Компаний Финансовые менеджеры, выпускники экономических специальностей ВУЗов 1 Copy-past перевод с английского: скопировать вставить. 2 МСФО Международные Стандарты Финансовой Отчетности 3

5 1. ВВЕДЕНИЕ В УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ 1.1 Сущность управленческого учета. Предмет, объекты, методы и цели управленческого учета Одна из важнейших задач руководителя любого предприятия с максимальной отдачей использовать имеющиеся в его распоряжении ресурсы. Для этого необходима информация о наличии таких ресурсов. Стандартный бухгалтерский учет такой информации не дает. Поэтому в середине ХХ века развитие рыночной экономики в индустриально-развитых странах выявило необходимость дополнения бухгалтерского (финансового) учета управленческим учетом. Таким образом, единая система бухгалтерского учета стала включать финансовый и управленческий учет. Историю развития области деятельности организации, подразумеваемой под термином «управленческий учет», можно представить в виде следующих этапов: этап 1 до 1950 г. целью управленческого учета было определение затрат и финансовый контроль посредством применения бюджетирования и методов калькуляции себестоимости; этап 2 к 1965 г. фокус сместился в сторону предоставления информации в целях управленческого планирования и контроля посредством использования таких методов, как анализ принятия решений и учет по центрам ответственности; этап 3 к 1985 г. внимание сосредоточилось на сокращении потерь ресурсов, задействованных в бизнес-процессах, посредством применения процессного анализа и более точных методов управления затратами; этап 4 к 1995 г. внимание обращается на области управления созданием дополнительной стоимости посредством эффективного использования ресурсов, применения методов оценки и планирования показателей стоимости, управлением организационными инновациями и капитализацией знаний. Несомненно, что развитие управленческого учета будет продолжаться. В связи с этим необходимо отметить, что: - во многих странах для обозначения видов деятельности организации, описанных в контексте указанных этапов, термин «управленческий учет» никогда не использовался, заменяясь, например, уже упомянутым термином «контроллинг» или «планово-экономическая деятельность предприятия» (в СССР до начала 90-х годов); - в некоторых странах (как, например, и в странах бывшего СССР) термин "управленческий учет" используется сей в отношении одного или нескольких видов деятельности, типично относимых к управленческому учету; - в других странах (в основном, англоязычных) термин используется для обозначения совокупности всех из указанных видов деятельности. Управленческий учет в широком смысле этого слова это система организации, сбора и агрегирования данных, направленная на решение конкретной управленческой задачи. А производственный учет 4

6 Б финансовый учет для внутреннего пользования В финансовый учет в узком смысле для внешних пользователей Г налоговые расчеты на базе финансового учета (налоговый учет). Компоненты управленческого учета можно определить следующим образом: - система организации данных определяет информацию, которую нужно собрать, чтобы решить управленческую задачу; - система сбора данных определяет, как и когда нужно получать необходимую информацию для использования в управленческом учете; - система агрегирования данных это отчеты и представление информации, которые нужно сформировать на основании собранных данных. В мировой практике существуют различные подходы к определению понятия «управленческий учет». Русский термин восходит к английскому management accounting (или managerial accounting), но также в существенной степени воспринимает и представления его европейского аналога «контроллинга». Эти два термина не являются полностью эквивалентными и отражают два подхода к пониманию термина «управленческий учет». Европейский «контроллинг» В этой концепции управленческий учет рассматривается как интегрированная система сбора и интерпретации информации о деятельности компании, в том числе о затратах, результатах деятельности подразделений и себестоимости продукции. При этом большое внимание уделяется нормативно-плановому характеру системы экономического управления, финансовому характеру или финансовому отражению предоставляемой информации и ее значению для получения внутренней отчетности предприятия на разных уровнях, ориентируясь прежде всего на внутренние процессы управления. Управленческий учет («management accounting») В данном подходе основной задачей любой учетной деятельности является «обеспечение управленческого персонала предприятия своевременной и полной информацией для принятия управленческих решений». При этом подразумевалось, что большинство решений направлено на удовлетворение требований внешнего утника процесса управления, особенно акционеров и владельцев. Такой подход соответствует термину management accounting, что может быть переведено как «ведение счетов исходя из потребностей управления». В узком смысле под управленческим учетом можно понимать учет и контроль затрат и доходов, связанных с деятельностью предприятия. В отечественной практике чаще управленческий учет рассматривается в широком смысле (в соответствии с термином management accounting) как система, которая в рамках одной организации обеспечивает управленческий персонал информацией, используемой для планирования, управления и контроля за деятельностью организации. При таком подходе к понятию «управленческий учет» относится не только система сбора и анализа информации об издержках предприятия, но и система организации управления бизнесом в целом, включая стратегическое управление, систему оценки деятельности подразделений и функциональных блоков и управление человеческими ресурсами. Управленческий учет это процесс определения, измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и предоставления информации, необходимой управленческому звену предприятия для осуществления планирования, оценки, контроля хозяйственной деятельности и принятия обоснованных управленческих решений, обеспечения оптимального использования ресурсов предприятия и контроля за полнотой их учета. Помимо этого, управленческий учет включает в себя подготовку финансовой отчетности 5

7 для внешних пользователей информации, таких как акционеры, кредиторы, органы государственного и налогового регулирования Предметом УУ является производственно-коммерческая деятельность (финансово-хозяйственная деятельность) организации в целом и его отдельных структурных подразделений (ЦО центров ответственности). Объектами УУ являются издержки предприятия и его отдельных структурных подразделений центров ответственности; результаты хозяйственной деятельности всего предприятия и центров ответственности; внутреннее ценообразование; бюджетирование и внутренняя отчетность. В западной практике управленческого учета используются два варианта связи управленческой и финансовой бухгалтерии. Эта связь осуществляется при помощи контрольных счетов, какими являются счета расходов и доходов финансовой бухгалтерии. При наличии прямой корреспонденции счетов управленческой бухгалтерии с контрольными счетами имеет место интегрированная (монистическая) подсистема учета на предприятии. Если подсистема управленческого учета автономная, замкнутая, используются парные контрольные счета одного и того же наименования, т.е. отраженные, зеркальные счета, или счета-экраны. Методы, используемые в УУ, разнообразны: 1. некоторые элементы метода БУ (ФУ) (счета, двойная запись, инвентаризация и документация, балансовое обобщение, отчетность); приемы и методы, применяемые в статистике и экономическом анализе (индексный метод, факторный анализ и т.д.); 2. математические методы (корреляция, линейное программирование, метод наименьших квадратов и т.д.) Цели УУ: 1. оказание информационной помощи управляющим в принятии оперативных управленческих решений; 2. контроль, планирование и прогнозирование экономической деятельности предприятия и центров ответственности; 3. обеспечение базы для ценообразования; 4. выбор наиболее эффективных путей развития предприятия. 1.2 Информация в системе управленческого учета. Требования к информации в системе управленческого учета Информация сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах, т.е. все то, что расширяет представление об объекте исследования. Цель УУ обеспечить менеджеров информацией. К информации такого рода предъявляются иные требования, чем к информации, предназначенной для внешних пользователей. Требования, предъявляемые к управленческой информации: 1. Адресность (конкретным адресатам в соответствии с их уровнем подготовленности и иерархии); 2. Оперативность (должна предоставляться в сроки, дающие возможность сориентироваться и вовремя принять эффективное хозяйственное решение); 3. Достаточность (в достаточном объеме для принятия на соответствующем уровне управленческого решения; не должно быть избыточной информации и отвлекать внимание ее потребителя на несущественные или не относящиеся к делу сведения); 4. Аналитичность (должна содержать данные текущего экспресс-анализа и предлагать возможность проведения последующего анализа с наименьшими затратами); 6

8 5. Гибкость и инициативность (должна обеспечиваться вся полнота информационных интересов в условиях меняющихся управленческих ситуаций); 6. Полезность (привлекать внимание управляющих к сферам потенциального риска и объективно оценивать работу менеджеров предприятия); 7. Достаточная экономичность (затраты по подготовке информации не должны быть больше экономического эффекта от ее использования) 1.3 Сравнительная характеристика финансового и управленческого учета Управленческий и финансовый учет образуют единую систему бухгалтерского учета на предприятии. Общепринятые принципы финансового учета действуют и в управленческом учете. И в ФУ и УУ используется оперативная информация. Предъявляются единые требования в первичной документации, которая является источником информации как для финансового, так и управленческого учета. Область сравнения 1. Обязательность ведения Финансовый учет Обязательно. Должны быть приложены определенные усилия для сбора данных в требуемой форме и с требуемой точностью как это необходимо по законодательству, независимо от мнения руководства на этот счет 2. Цель ведения учета Составление финансовых документов для пользователей вне организации. Когда документы составлены цель достигнута. 3. Пользователи информации Внешние пользователи: акционеры, кредиторы, государственные налоговые органы и т.д. 4. Базисная структура Строится на основополагающем балансовом уравнении: Активы (А)= Собственный капитал (СК) + Обязательства (О) 5. Основные правила Ведется в соответствии с нормами и правилами БУ. У пользователей должна быть уверенность в правильном понимании данных БУ 6. Привязка ко времени 7. Тип информации 8. Степень точности информации Отражает финансовую историю организации. Проводки делаются после совершения операций. «Как это было». Финансовые документы конечный продукт ФУ содержит информацию в стоимостном выражении Высокая степень точности Управленческий учет Всецело зависит от воли руководства, никакие посторонние органы и организации не имеют права указывать, что нужно и ненужно делать. Нет смысла в сборе и обработке ненужной информации УУ средство обеспечения планирования, управления и контроля в организации (процесс непрерывный). Внутренние пользователи: менеджеры организации, сотрудники, помогающие им в сборе и анализе информации Структура информации зависит от запросов пользователей Управленческий аппарат может следовать любым внутренним правилам в зависимости от их полезности. Кроме исторической информации включаются оценки и планы на будущее. «Как это должно быть». «Как должно было быть, но не стало и почему?» Информация в стоимостном и натуральном выражении Могут использоваться приближения и примерные оценки, ради оперативности 9. Периодичность отчетности Полный финансовый отчет по итогам года и ежеквартально Детализированные отчеты в больших организациях ежемесячно; могут 7

9 10.Сроки Предоставления отчетности 11. Объект учёта и отчетности 12. Ответственность за правильность ведения учета Т.к. необходимо время для аудиторской проверки, для оформления отчетности, то она попадает к пользователям через несколько недель после окончания отчетного периода В финансовых отчетах организация единое целое; в крупных организациях выручку и доход отражают по большим сегментам. Налоговые органы могут наложить штрафные санкции за неправильное отражение отчетности составляться еженедельно, ежедневно, иногда немедленно. Обычно составляются и предоставляются в течение нескольких дней после окончания отчетного периода; при оперативных отчетах на следующее утро Основное внимание сравнительно небольшим подразделениям, обособленным по отдельным производствам, видам деятельности, центрам ответственности Т.к. нет норм и правил, то руководителя могут привлечь к ответственности только за неправильное управленческое решение на основе данных УУ, но не за сами данные УУ 8

10 2. УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ПРЕДПРИЯТИЯ, МЕТОДЫ ОЦЕНКИ АКТИВОВ, ОБЯЗАТЕЛЬСТВ И ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ. ИНВЕНТАРИЗАЦИИ. УПРАВЛЕНИЕ ЗАПАСАМИ, ДЕБИТОРСКОЙ И КРЕДИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТЬЮ Построение в компании системы учета в целях управления ее бизнесом (далее система управленческого учета, сокращенно СУУ) аналогично постановке бухгалтерского (финансового) учета и реализуется похожими этапами, а эксплуатация внедренной СУУ регламентируется документами, по содержанию аналогичным документам, регламентирующими практику бухгалтерского учета. Если основная цель учетной политики бухгалтерского учета выбрать и документально закрепить выбранный конкретной компанией один из допускаемых общепринятыми стандартами способ ведения учета, то предназначение управленческой учетной политики (УУП) гораздо шире. Цель УУП не может ограничиваться выбором наиболее приемлемых для компании альтернатив из допускаемых российскими ПБУ и иными нормативными документами. При разработке УУП необходимо принимать во внимание также наилучший мировой опыт, отраженный в международных стандартах финансовой отчетности, и опыт самих разработчиков СУУ применительно к особенностям бизнеса конкретной компании. Необходимо создание пакета внутрифирменных стандартов управленческого учета. Эти документы можно разделить на несколько групп: Инструктивно-методическая документация подробные руководства, которые глубже раскрывают учетную политику, носят инструктивный и обучающий характер. Описывают хозяйственные операции с максимальной конкретикой: проводки, выбираемые субконто, порядок расчета суммовых и количественных величин. В нормативно-справочной документации устанавливаются правила группировки однородных элементов информации. Это различные справочники и классификаторы, структура и состав затратных и доходных статей, бюджетно-учетная структура и т. д. Документы регламентирующего характера определяют регламенты, процедуры, устанавливают бизнес-процессы. В них описывается вся цепочка учетного процесса, назначаются ответственные, разграничиваются их функции, права и ответственность, оговариваются действия исполнителей при наступлении всех возможных, в т. ч. нестандартных событий. К регламентирующим документам также относится и порядок документооборота в целях СУУ. Он устанавливает порядок приема-передачи и хранения первичной и отчетной документации, ее основные характеристики. Стандартизации управленческого учета в холдинговых структурах В холдинговой структуре учетная политика и другие стандарты управленческого учета должны иметь корпоративный статус. Эти стандарты устанавливают порядок и принципы ведения учета применительно ко всем сегментам и видам деятельности холдинга с учетом их специфики, утверждаются руководством управляющей компании и являются обязательным к применению всеми формирующими холдинг предприятиями. Только на основе такого подхода можно построить СУУ холдинга, реально обеспечивающую как менеджмент управляющей компании, так и руководителей входящих в холдинг предприятий необходимой и адекватной управленческой информацией. Напротив, если предприятия холдинга сами утверждают стандарты учета или более того, ведут учет без какого-либо нормативно утвержденного порядка говорить об эффективной СУУ холдинга не приходиться. В ситуации, когда у предприятий холдинга нет единого понятия об объекте учета, используются различные методики оценки активов, применяются индивидуальные структуры затрат, учетная информация по предприятиям становится несопоставимой, а значит снижается эффективность ее практического использования в управленческих целях. Невозможна консолидация учетных данных, план-факт сопоставления, сравнение результатов деятельности предприятий и т. д. 9

11 Способы регистрации Регистрация хозяйственных операций в управленческом учете может быть построена как с применением принципа двойной записи, так и с помощью фиксации информации в накопительных регистрах хранилищах информации, моделирующих деятельность компании. Накопительные регистры удобно использовать для планирования и учета исполнения бюджетов движения денежных средств, когда задачи управленческого учета минимизированы и сводятся к контролю денежных потоков. Для построения полноценной системы учета и контроля доходов/расходов, активов и обязательств компании методом начисления рекомендуется использовать принцип двойной записи. В системах управленческого учета, где объекты учета имеют сложные разветвленные характеристики, целесообразней применять комбинацию обоих способов. Это позволит в дальнейшем получать как типовую управленческую отчетность (баланс, отчет о прибылях и убытках и т. д.), так и строить аналитические формы в различных срезах и группировках. Рабочий План счетов Структура Плана счетов управленческого учета строится по тем же принципам, что и в классическом бухгалтерском учете. Управленческий план счетов есть инструмент для фиксации информации, которую в дальнейшем необходимо мониторить, контролировать, анализировать в целях управления. Поэтому, основное отличие его от бухгалтерского аналога удобство для накапливания информации в необходимых для управления аналитических срезах и трансформация в удобочитаемую управленческую отчетность. С одной стороны, информация в управленческом учете более детализирована и структурирована, чем в бухгалтерском учете. Поэтому зачастую требуется дробление типовых счетов на дополнительные субсчета, а также введение новых, нестандартных счетов или проводок. С другой стороны, в управленческом учете некоторые бухгалтерские счета не используются, поскольку не несут смысловой нагрузки для менеджмента компании. Учет расчетов с бюджетом можно вести свернуто, без детализации. Достаточно выделить один счет, на котором будут накапливаться начисление, возмещение всех налогов и их уплата. Допускается упрощение учета доходов, расходов, обязательств и активов в нарушение канонов бухгалтерского учета. Аналитические срезы учета. Глубина аналитики При определении видов аналитики и их глубины на учетных регистрах необходимо проанализировать потребность каждого менеджера компании в получении аналитических отчетов с группировкой по тому или иному признаку. Чем больше и углубленней будет аналитика на счетах учета, тем больший потенциал полезной и нужной информации будет реализован в системе. Справочники и классификаторы Аналитические срезы учета должны быть структурированы и закреплены в справочниках и классификаторах. К основным из них относятся: классификатор основных средств классификатор материалов справочник номенклатуры (товаров/работ/услуг) справочник статей затрат/выплат справочник доходов/поступлений справочник центров ответственности справочник контрагентов и т. д. При разработке справочников статей затрат/выплат и доходов/поступлений необходимо не только грамотно сформировать их структуру, но также дать исчерпывающие характеристики состава каждой статьи. Очевидно, что никакая глубина детализации не позволит обойтись без статей "прочие", однако, по крайней 10

12 мере позволит избежать превращения этих статей в "мусоросборники", а точнее в "черные дыры", которые имеют свойство разрастаться, поглощая все новые и новые расходы/доходы, которые не удается идентифицировать операционисту по причине отсутствия соответствующих справочников. Отдельный вопрос соответствие статей доходов и расходов по начислению, используемых для формирования отчета о прибылях и убытках, статей поступлений и выплат, используемых для формирование отчета о движении денежных средств. Правильное решение этого вопроса позволит существенно облегчить работу с информацией. Для оценки эффективности деятельности структурных подразделений компании должен быть разработан справочник центров ответственности (ЦО). Не вдаваясь в данной статье в хорошо известную классификацию (ЦО инвестиций, прибыли, доходов, расходов), отметим, что каждый образованный центр ответственности является элементом системы управления компанией. Центром ответственности может быть бизнес-единица, структурное подразделение бизнес-единицы или отдельный сотрудник. При постановке СУУ необходимо взвешено подойти к разработке справочника ЦО: с одной стороны, излишняя глубина бесполезно "утяжелит" учетные функции, с другой игнорирование детализацией не позволит контролировать деятельность того или иного менеджера/работника. Для справочника устанавливаются единые правила оформления его элементов, определяются признаки их группировки. Вся внутренняя документация компании, а также документация, поступающая извне, до принятия к учету должна четко классифицироваться в соответствии с разработанными справочниками. Отступления от этого правила недопустимы. Универсальным средством для идентификации элементов является кодировка. Рядовому операционисту нет необходимости разбираться в разветвленной структуре справочников. Рациональнее это делать специально выделенному работнику, который идентифицирует операцию и проставляет на первичном документе ее код. Для ведения справочников в автоматизированной системе каждому справочнику устанавливается владелец, который отвечает за соответствие элементов справочника установленной структуре, контролирует "чистоту" справочника. Как правило, права на корректировку, добавление новых элементов в справочник делегируются только его владельцу. Если процедуры по ведению справочников не определены, может возникнуть ситуация неправомерного увеличения элементов справочников, их задвоения. Возрастет риск ошибочного удаления элементов справочников, с которыми связаны документы и операции. Оценка активов и расходов В вопросах оценки основных средств (ОС) первоочередным является определение принципов отнесения актива к объекту ОС в целях управленческого учета. Это определение может существенно отличаться от нормативно установленных как по критериям, так и по значению этих критериев. Пример Компания может установить нижний предел стоимости объекта основного средства на уровне тыс. руб. или тыс. руб. или любом ином. Можно применять либо отказаться от применения временного критерия срок службы более 1 года и т. д. Кроме этого, в учетной политике необходимо определить порядок формирования первоначальной стоимости основного средства и условия ее изменения. Здесь также возможны некоторые отступления от общеустановленных правил в целях облегчения учета при одновременном выдерживании принципа "преобладания содержания над формой". Пример Обязанность по закупке основных средств (автомобиля) для управляющей компании возложена на работника отдела закупок торгового дома холдинга. Для выполнения этого задания указанный работник выезжает в командировку на завод-изготовитель. 11

13 Приобретенный автомобиль принимается к учету в управляющей компании. Что касается понесенных командировочных расходов, то их списание на расходы торгового дома означает, с одной стороны, занижение первоначальной стоимости актива управляющей компании (автомобиля), с другой завышение расходов торгового дома. Для исправления ситуации в бухгалтерском учете обеих бизнес-единиц потребовалось бы провести услугу торгового дома, оказанную управляющей компании по приобретению автомобиля. Для этого, в свою очередь необходимо оформить соответствующую документацию (договора, счета и т. д. ) и осуществить соответствующие операции. Все это достаточно трудозатратно. Кроме того, стоимость такой услуги может превысить командировочные расходы на сумму "накрученной" прибыли. В этом случае первоначальная стоимость автомобиля для управляющей компании не будет соответствовать реально инвестированным в него средствам холдинга. Для "очистки" первоначальной стоимости потребуются специальные элиминирующие проводки. В управленческом учете, приняв некоторые допущения и применив несколько нестандартные проводки, можно сформировать первоначальную стоимость объекта основных средств без всех этих сложностей, напрямую отнеся командировочные расходы работника торгового дома на стоимость автомобиля управляющей компании. Аналогично устанавливаются критерии отнесения актива к материально-производственным запасам (МПЗ), определяется способ формирования их стоимости, порядок списания на себестоимость продукции. В холдингах порядок формирования фактической себестоимости МПЗ, полученным от внешних по отношению к холдингу поставщиков может отличаться от способа формирования фактической себестоимости по МПЗ, полученным одним предприятием холдинга от другого. Различия могут касаться транспортнозаготовительных расходов, затрат по доведению МПЗ до состояния пригодного к использованию и др. Все зависит от сложившихся хозяйственно-экономических отношений внутри Группы. Важная для оценки финансового состояния компании составляющая активов незавершенное производство (НЗП). Здесь также могут быть свои особенности, зависящие от отраслевой принадлежности компании. Пример В строительстве, а также в других отраслях с аналогичным циклом производства (проектные работы, НИОКР) НЗП представляет задел на будущее, содержащий в себе потенциальную прибыль, которая в данный конкретный момент времени "зарыта в землю", но не дала "всходов". Эта "зарытая в землю" прибыль не видна из традиционной системы российской бухгалтерской отчетности, однако такая информация может быть полезной для правильного осознания экономического положения компании в данный момент времени и принятия адекватных управленческих решений. Проблему можно решить с помощью метода "процент выполнения", рекомендуемого МСФО для признания доходов и расходов по договору подряда. Согласно этому методу, доходы по договору подряда приводятся в соответствие с расходами, понесенными компанией в процессе достижения данной стадии завершенности подрядных работ. Метод представляет полезную информацию о продвижении работ и позволяет получить значения дохода и прибыли, потенциально заработанными, но не реализованными компанией на данный момент времени. Отдельный вопрос расходы будущих периодов и непосредственно период их списания в управленческом учете, который может существенно отличаться от аналогичного периода в бухгалтерском учете. Здесь необходимо исходить из принципа целесообразности. Пример Торговая сеть агрессивно приобретает в собственность или берет в аренду имущественные комплексы под новые универсамы. Арендованные здания нуждаются в ремонте для приведения их в "надлежащий вид". Стоимость ремонта существенная, продолжительность несколько месяцев. Все это время здание отапливается, освещается, охраняется. К моменту ввода универсама в эксплуатация накапливается определенная сумма затрат, которая по правилам учета классифицируется как расходы будущих периодов. Возникает вопрос: как и когда их списать на себестоимость продаж. Вариантов ответа несколько: сразу в момент ввода универсама в эксплуатацию, в течение первого года его эксплуатации, в течение договорного 12

14 срока аренды здания универсама и т. д. Ни один из ответов не является однозначно оптимальным. Правильное решение зависит от преследуемых при его принятии целей. Головная боль бухгалтеров отсутствие первичной документации, что не позволяет своевременно принять к учету ту или иную хозяйственную операцию. Последствие либо срыв срока закрытия периода, либо внесения изменений в закрытые периоды "задним числом". Еще более критична неоправданная, "до выяснения всех обстоятельств", задержка в представлении отчетной информации в управленческом учете. Вряд ли менеджменту компании будет полезна абсолютно надежная, но представленная с запозданием на полгода отчетность. Решить проблему можно с использованием метода "неотфактурованных" расходов. Для соблюдения принципа своевременности отдельные расходы, а также обязательства при наличии у специалиста по учету информации о совершении фактов хозяйственной деятельности и отсутствии первичных документов могут быть отражены в учете на основании плановых величин или экспертных оценок. Основанием служит счет, договор, письменная гарантия, расценки, устная договоренность. При поступлении в компанию первичных расчетных документов, отраженные в системе оценочные показатели заменяются фактическими данными. Классификация расходов На эту тему будет отдельный раздел, пока пройдемся только по ключевым понятиям. Одной из отличительных характеристик управленческого учета является классификация расходов по отношению к объему производства (переменные/постоянные) и по степени их управляемости менеджерами различных уровней иерархии (контролируемые/неконтролируемые). Не вдаваясь в определение указанных терминов и преследуемые такой квалификацией цели (об этом можно прочитать в любом учебнике по управленческому учету) отметим, что с одной стороны, безусловно правильная классификация расходов компании по указанным признакам на практике настолько же важна, насколько труднореализуема. В управленческом, впрочем как и в бухгалтерском учете, существуют также и проблемы с разделением затрат на прямые и косвенные. Здесь специалисты по учету сталкиваются с дилеммой. С одной стороны, чем больше расходов классифицировать как прямые, тем ближе прямая себестоимость продукции будет приближаться к полной. С другой стороны, чем больше расходов признаются прямыми, тем сложнее становятся учетные технологии. Примеры Работник офиса командируется на последовательно-параллельный объезд ряда объектов (место командировки несколько населенных пунктов, вокруг которых расположены строительные объекты). Грузовой автомобиль развозит продукты с распределительного центра по нескольким супермаркетам торгового оператора. При этом автомобиль загружен различными товарными позициями. Пожалуй, единственно правильный выход классифицировать в этих случаях командировочные и транспортные расходы как косвенные и не предпринимать малопродуктивных усилий по их распределению на объект/супермаркеты/товарные позиции. Одна бригада работает на нескольких строительных объектах одновременно. Причем место работы различных членов бригады в течение недели может измениться несколько раз (работники мигрируют между объектами в зависимости от производственной необходимости). Пообъектное списание расходов на оплату труда можно вести прямым методом, пропорционально человеко-часам, зафиксированным в табелях учета рабочего времени. Однако, вопрос заключается в достоверности содержащейся в этих табелях информации. При постоянной смене места работы членов бригады, такой учет становится для прораба достаточно неприятным занятием. В условиях бесконтрольности (а такое вполне реально, особенно на территориально удаленных объектах) оформление этих табелей на практике превращается для прораба в некую "игру с подгонкой" информации под требования учета. Бесполезность такой информации очевидна. Поскольку отмеченные проблемы нисколько не умаляют преимуществ практического применения результатов такой классификации, стандартизация расходов по указанным признакам является важным этапом построения СУУ. С этой целью одновременно с разработкой других справочников и классификаторов разрабатывают матрицу расходов, представляющую собой прямоугольную таблицу (шахматку), в которой по 13

15 вертикали перечислены все статьи затрат, а по горизонтали ЦО или иные места возникновения затрат, которыми могут быть машины и механизмы, проекты, строительные объекты и т. д. Управленческая отчетность Управленческая отчетность это предмет отдельной статьи. Здесь же отметим, что помимо отчетов верхнего уровня (Балансный лист, Отчет о прибылях и убытках и Отчет о движении денежных средств), пакет управленческой отчетности компании может включать множество отчетов, классифицированных по назначению, адресатам, периодичности формирования и т. д. Отчеты могут быть как регламентными, т. е. представляемыми соответствующим адресатам в установленные сроки, так и нерегламентными, т. е. формируемыми под конкретный запрос пользователя. Очевидно, что на состав пакета, форму и содержание управленческой отчетности в каждом конкретном случае влияет не только отраслевая принадлежность компании, но и запросы менеджмента компании, которые напрямую зависят от уровня их экономических знаний и ментальности. Отчетный период В компании могут быть установлены различные периоды отчетности. Минимальный отчетный период не ограничен нижним пределом (в отдельных случаях могут формироваться ежедневные отчеты), максимальный равен одному году. В российский компаниях, как правило, отчетный год соответствует календарному. Вместе с тем, исходя из специфики бизнеса, в отдельных случаях полезно разрушать стереотипы и устанавливать отчетный год исходя из целесообразности. Информационные системы учета В компании может существовать как единая информационная учетная система, так и две отдельных бухгалтерская и управленческая (налоговый и прочий учет во внимание не принимаем). Последний вариант удобен на небольших предприятиях, где цели управленческого учета минимальны и сводятся обычно к контролю денежных потоков. В средних и крупных компаниях, за некоторым исключением, поддержание двух параллельно функционирующих систем является необоснованным. 14

16 3. ЗАТРАТЫ. КЛАССИФИКАЦИЯ. СРАВНЕНИЕ ОТЕЧЕСТВЕННЫХ И МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ 3.1 Классификация затрат для целей расчета себестоимости, оценки запасов, незавершенного производства и определения финансового результата Затраты живого и овеществленного труда на производство и реализацию продукции (Р, У) издержки производства. В отечественной практике для характеристики всех издержек производства за определенный период применяют термин затраты на производство. В соответствии с международными стандартами расходы это убытки и затраты, возникающие в ходе основной деятельности предприятия. В Положении разграничены издержки, относимые на себестоимость продукции (работ, услуг), и затраты, производимые за счет других источников финансирования. Положением о составе затрат определено, что себестоимость продукции представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Производственные затраты это затраты, понесенные в связи с выпуском продукции и включаемые в ее себестоимость. В отличии от них расходы, не связанные непосредственно с производством продукции и не включаемые в ее себестоимость, называют расходами периода. Примерами расходов периода являются: расходы на сбыт продукции, административные расходы, расходы на рекламу и т.д. Примерами производственных затрат являются: материалы, зарплата основного производственного персонала, амортизация основных производственных средств и т.д. И производственные затраты и расходы периода могут содержать переменную и постоянную составляющую. Одной из предпосылок рациональной организации учета затрат является экономически обоснованная их классификация. В соответствии с международными стандартами и практикой учета в странах с развитой рыночной экономикой все затраты целесообразно обобщать и группировать по трем направлениям деятельности: 1. для калькулирования себестоимости, оценки запасов и незавершенного производства, определения финансового результата; 2. для принятия управленческих решений, планирования и прогнозирования; 3. для осуществления контроля и регулирования. В рамках этих направлений деятельности можно использовать различные варианты классификации затрат в зависимости от конкретных задач. В практике производственного учета российских предприятий исторически превалировало первое направление деятельности калькулирование себестоимости продукции. Существовал определенный круг классификаций, которые были направлены на расчет себестоимости продукции для последующего ценообразования. Калькулирование себестоимости продукции являлось основной целью группировки затрат. Классификация затрат для расчета себестоимости, оценки запасов, незавершенного производства и определения финансового результата По экономическому содержанию выделяют следующие группировки: по элементам затрат и по статьям калькуляции. Для определения объемов используемых предприятием материальных, трудовых, финансовых ресурсов на всю производственно-хозяйственную деятельность независимо от их назначения и использования пользуются классификацией по экономическим элементам (элементам затрат). Номенклатура элементов одинакова для всех предприятий. Производственные затраты, образующие себестоимость продукции, могут состоять из следующих элементов: 1. материальных затрат (за вычетом стоимости возвратных отходов); 15

17 2. затрат на оплату труда; 3. отчислений на социальные нужды; 4. амортизации основных средств; 5. прочих затрат. По статьям калькуляции группируют затраты для формирования себестоимости отдельных видов продукции. Перечень статей устанавливается для отдельных отраслей промышленности, исходя из особенностей технологии и организации производства. Примерные статьи калькуляции, отражающие затраты на производство продукции: 1. сырье и материалы; 2. возвратные отходы (вычитаются); 3. покупные изделия, полуфабрикаты, услуги производственного характера сторонних предприятий; 4. топливо и энергия на технологические нужды; 5. основная заработная плата производственных рабочих; 6. дополнительная заработная плата; 7. отчисления на социальные нужды; 8. расходы на подготовку и освоение производства; 9. расходы на содержание и эксплуатацию оборудования; 10. цеховые расходы; 11. общезаводские; 12. потери от брака; 13. прочие производственные расходы. По степени однородности затраты бывают одноэлементными и комплексными. Одноэлементные затраты те, которые на данном предприятии не могут быть разложены на слагаемые. Комплексные состоят из нескольких экономических элементов. Например, цеховые (общепроизводственные), в которые входят почти все элементы. Для расчета себестоимости единицы продукции по способу включения в себестоимость единицы продукции (незавершённого производства) затраты делят на прямые и косвенные. Прямые затраты, которые могут быть прямо, непосредственно и экономично отнесены на себестоимость конкретного вида продукции или конкретной единицы товара. Прямые материальные затраты основных материалов, которые становятся частью готовой продукции, их стоимость может прямо и экономично относить на определенное изделие. Материалы могут быть основными и вспомогательными (например, вспомогательные материалы гвозди для мебели, болты в автомобили, клей и т.д.). Прямые трудовые расходы по оплате труда основных производственных рабочих. Эти затраты можно снизить путем повышения эффективности труда. Остальные затраты труда, которые нельзя прямо и экономично отнести на определенный вид готовых изделий косвенные трудовые. Это механики, контролеры и другие вспомогательные рабочие. Косвенные (общепроизводственные) нельзя отнести на готовый продукт прямо, они распределяются между отдельными изделиями согласно выбранной на предприятии методики калькулирования затрат (пропорционально основной заработной плате, количеству отработанных машино-ов, ов отработанного времени и т.п.). Они не зависят от объема производства. По связи затрат с технологическим процессом затраты бывают основные и накладные. Основные затраты всех видов ресурсов (сырье, материалы, полуфабрикаты, амортизация основных производственных фондов, заработная плата основных производственных рабочих), которые связаны с выпуском продукции. Это важнейшая статья затрат. Накладные расходы делятся на две группы: 1. накладные общепроизводственные организация, обслуживание и управление производством; 2. накладные общехозяйственные организация и управление предприятием. 16

18 Общепроизводственные затраты разделяют на: 1) непосредственно общепроизводственные - амортизация оборудования и транспортных средств, текущий уход и ремонт оборудования, энергозатраты на оборудование, услуги вспомогательных производств, заработная плата рабочих вспомогательных и обслуживающих производств, износ МБП и пр.; 2) общецеховые производственное управление, подготовка и организация производства, амортизация зданий, сооружений, производственного инвентаря, содержание аппарата управления производственного подразделения и т.д. Общехозяйственные административное управление, расходы по техническому, производственному управлению, расходы по управлению снабженческо-заготовительной, финансово-сбытовой деятельностью; на подготовку, набор, отбор, обучение персонала, оплата услуг внешних организаций (аудиторских) ремонт зданий, сооружений, инвентаря, налоги, сборы, платежи. По сфере возникновения все затраты делят на производственные и внепроизводственные. Первая группа отражает расходы, связанные с производством продукции, а вторая затраты, формируемые в процессе реализации. 3.2 Классификация затрат для целей прогнозирования, планирования и принятия решений Одной из функций управления затратами является планирование расходов. С точки зрения степени охвата планом затраты принято делить на планируемые и непланируемые. Планируемые расходы составляют основу плановой, нормативной и других калькуляций, составляемых заранее. Эти затрата обусловлены нормальными условиями хозяйственной деятельности предприятия. Не планируются недостачи и порча сырья, материалов и других продуктов при хранении, потери от простоев и другие расходы, вызванные недостатками в технологии, организации, управлении производством. Непланируемые затраты отражаются только в фактической калькуляции. Классификация затрат на постоянные и переменные осуществляется в целях калькулирования себестоимости на основе использования метода «директ-костинг», при проведении CVP-анализа, определения точки безубыточности и связанных с ним показателей, а также при оптимизации объема выпускаемой продукции. По отношению к объему производства или продаж (уровню деловой активности) затраты разделяют на постоянные и переменные. Переменные затраты возрастают или уменьшаются пропорционально объему производства продукции, т.е. зависят от деловой активности организации. Они характеризуют стоимость собственно продукта (все остальные стоимость самого предприятия). Переменные затраты на единицу постоянны. Переменные совокупные затраты имеют линейную зависимость от объема производства (показателя деловой активности). Переменные затраты могут носить производственный и непроизводственный характер. Переменные производственные затраты прямые материальные, трудовые, вспомогательные материалы, полуфабрикаты. Переменные непроизводственные затраты расходы на упаковку готовой продукции для отгрузки потребителю, транспортные расходы, комиссионные вознаграждения посреднику, зависящие от объема производства. Постоянные затраты в сумме не изменяются при изменении уровня деловой активности, но рассчитанные на единицу продукции (удельные постоянные затраты) уменьшаются при увеличении объема производства или продаж. Примерами постоянных затрат служат расходы на аренду помещений, заработная плата административного персонала, амортизация основных средств. Общая сумма данных расходов относительна и не зависит от объема производства или продаж. Некоторые виды затрат невозможно однозначно определить по отношению к объему производства как переменные или постоянные. Поэтому в управленческом учете выделяют дополнительную группу смешанных затрат (условно-постоянные, условно-переменные). Эти затраты имеют одновременно постоянные и переменные составляющие. Например, расходы на содержание склада: - постоянная составляющая аренда складских помещений и коммунальные услуги; 17

19 - переменная составляющая затраты на хранение и перемещение товарно-материальных запасов. "Релевантные затраты" - это те затраты, которые отвечают требованию, предъявляемому к высококачественной информации управленческого учета. Согласно определению релевантными затратами являются: "затраты, учитываемые руководством при принятии конкретных решений". По-другому это определение можно сформулировать как "сумма, на которую затраты увеличиваются, а прибыль уменьшается как непосредственный результат конкретного решения руководства". Релевантной прибылью являются "суммы, на которые затраты уменьшаются, а прибыль увеличивается как прямое следствие принятия руководством конкретного решения". Прежде чем руководство компании сможет принять взвешенное решение по любому вопросу, ему необходимо включить все релевантные затраты, относящиеся к конкретному рассматриваемому решению, в процесс принятия решения. Включение нерелевантных затрат или игнорирование любых релевантных затрат приведет к тому, что решение руководства будет основано на неверных данных и, в конечном счете, принятые решения окажутся неверными. 3.3 Классификация затрат для целей контроллинга и регулирования Процесс регулирования и контроля предполагает поиск ответов на вопрос: a) насколько велики отклонения фактических затрат от плановых; b) чем они вызваны; c) кто отвечает за отклонения; d) есть ли возможность их корректировки и т.д. Регулируемыми являются затраты, зависящие от деятельности центра ответственности, и за эффективность расходования которых несет ответственность руководитель этого центра. Все другие затраты будут являться нерегулируемыми. 18

20 4. МАРЖИНАЛЬНЫЙ ПОДХОД В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ 4.1 Оценка себестоимости по методу absorption-costing ( поглощения затрат) Калькуляция себестоимости методом поглощения затрат (absorption costing) заключается в распределении между видами продукции как прямых так и косвенных производственных затрат. Распределение косвенных затрат осуществляется с использованием одного или нескольких коэффициентов распределения. То есть все производственные затраты (и переменные, и постоянные) участвуют в расчете себестоимости продукции. При применении данного метода необходимо учитывать следующее: так как косвенные расходы распределяются по видам продукции согласно определенной базе, которая зафиксирована в приказе об учетной политике, а абсолютно корректное распределение невозможно, то всегда существует искажение реальной себестоимости отдельных видов продукции. В результате и цены на эти виды продукции, как правило, получаются необоснованными, что негативным образом отражается на конкурентоспособности продукции. 4.2 Оценка себестоимости по методу direct-costing В западной практике широко используется метод калькулирования себестоимости, который отличается от калькуляции себестоимости методом поглощения затрат. Чаще всего данный метод упоминается под названием директ-костинг (direct costing). Для калькулирования себестоимости на основе использования этого метода производственные затраты классифицируются на постоянные и переменные. В расчете себестоимости выпущенной продукции участвуют только переменные производственные затраты. Постоянные затраты в общей сумме признаются в качестве расходов соответствующего отчетного периода. Иначе говоря, до расчета операционной прибыли формируется показатель маржинальной прибыли компании и лишь затем, уменьшая маржинальную прибыль компании на сумму постоянных затрат, формируется финансовый результат. На практике информация, полученная в результате использования метода «директ-костинг» используется для определения наиболее оптимального ассортимента выпускаемой продукции, анализа прибыльности каждого вида продукции, а также для управления переменными производственными затратами. 4.3 Сравнение методов оценки себестоимости директ-костинг и поглощения затрат, их предназначение, достоинства и недостатки Ниже приведены краткие итоговые характеристики методов калькуляции себестоимости директ-костинг и поглощения затрат. Директ-костинг Основывается на включении в себестоимость переменных производственных затрат. Постоянные расходы относятся всей суммой на финансовый результат и не распределяются между видами продукции. Предполагает классификацию затрат на постоянные и переменные. Применяется для более гибкого ценообразования, вследствие чего увеличивается конкурентоспособность продукции. Дает возможность определить прибыль, которую приносит продажа каждой дополнительной единицы продукции, и, соответственно, возможность планировать цены и скидки на определенный объем Поглощение затрат Основывается на включении в себестоимость всей величины производственных затрат (расчет полной себестоимости продукции). Предполагает классификацию затрат на прямые и косвенные. Зачастую является основным методом калькуляции себестоимости на отечественных предприятиях. В западных странах используется в целях расчета себестоимости для представления соответствующей информации в отчете о прибылях и убытках. 19

21 продаж. Себестоимость запасов готовой продукции и незавершенного производства включает в себя только переменные производственные затраты. Себестоимость запасов готовой продукции и незавершенного производства включает в себя общую сумму производственных затрат (постоянных и переменных) Отчетность, составленная на основе использования маржинального подхода Использование различных методов калькулирования затрат влияет не только на величину себестоимости произведенной и проданной продукции, но и на величину прибыли и формат отчета о прибылях и убытках, составляемый для внутренних управленческих целей в организации. В соответствии с маржинальным подходом и методом калькуляции себестоимости по прямым затратам, разработана новая форма отчета о прибылях и убытках, которая хорошо показывает изменение затрат и вклад конкретного продукта в прибыль. При маржинальном подходе операционная прибыль меньше на ту часть постоянных производственных затрат, которая включается в остатки готовой продукции на конец периода при калькуляции себестоимости методом поглощения затрат. Основные различия между форматом отчета о прибылях и убытках, составленного на основе использования метода поглощения затрат и форматом отчета, составленного на основе использования маржинального подхода представлены в следующей таблице: Отчет о прибылях и убытках, составленный на основе использования метода поглощения затрат Себестоимость проданной продукции является частью (или всей величиной в зависимости от того, равен ли объем проданной продукции объему произведенной продукции) производственной себестоимости, рассчитанной на основе калькулирования себестоимости по полным затратам. Представляется показатель валовой прибыли, который рассчитывается следующим образом: Чистая выручка от продаж Себестоимость проданной продукции (соответствующая часть переменных и постоянных производственных затрат) = Валовая прибыль. Показатель операционной прибыли представляет собой разницу между валовой прибылью и всей суммой расходов периода. Отчет о прибылях и убытках, составленный на основе использования маржинального подхода Себестоимость проданной продукции является частью (или всей величиной) производственной себестоимости, рассчитанной на основе использования метода калькулирования затрат «директ-костинг». Представляется показатель маржинальной прибыли, который рассчитывается следующим образом: Чистая выручка от продаж Себестоимость проданной продукции (соответствующая переменная часть производственных затрат) Переменная часть расходов периода (административные расходы и расходы на сбыт) = Маржинальная прибыль. Показатель операционной прибыли представляет собой разницу между маржинальной прибылью, всей суммой постоянной части производственных расходов и всей суммой постоянной части расходов периода. 20

22 4.5 Точка безубыточности Для определения зависимости между изменениями объема продаж, затрат и чистой прибыли проводят анализ безубыточности, что трактуется иногда как анализ точки безубыточности. Точка безубыточности соответствует объему реализации, начиная с которого выпуск продукции должен приносить прибыль. Для нахождения точки безубыточности (нахождение величин в критической точке) можно использовать три метода: уравнения, графического изображения и маржинальной прибыли. В данной методической рекомендации рассматриваются метод графического изображения и метод маржинальной прибыли. Метод графического изображения Нахождение точки безубыточности может быть осуществлено при помощи графического изображения взаимосвязи «затраты-объем-прибыль». График взаимосвязи «затраты-объем-прибыль» показывает объем суммарных постоянных затрат, суммарных переменных затрат, общих затрат (сумма общих постоянных и общих переменных затрат) и совокупный доход для всехуровней деятельности (объемов продаж) предприятия при заданной цене продаж. Если цена единицы продукции, затраты, эффективность или другие условия изменяются, то эта графическая модель должна быть пересмотрена. График анализа поведения затрат, прибыли и объема продаж безубыточности определяется как точка пересечения прямой суммарных затрат и прямой выручки от реализации. На графике безубыточности определяется как точка пересечения прямой суммарных затрат и прямой выручки от реализации. На графике точка безубыточности опреде Метод маржинальной прибыли Метод маржинальной прибыли определения точки безубыточности основывается на математическом подходе. При разработке математической формулы за основу берется следующая зависимость, вытекающая из отчета о прибылях и убытках, составленного на основе маржинального подхода: PBIT (Profit Before Interest and Tax) прибыль от продаж, определяемая как прибыль до выплаты процентов и налога за расчетный период; 21

23 Прибыль от продаж (прибыль до выплаты процентов и налога) за период равна выручке от продаж продукции, уменьшенной на суммарные затраты: где S (Sales) выручка от продаж продукции; TC (Total costs) суммарные затраты. PBIT = S TC, TC = FC + Q, где FC (fixed costs) величина постоянных затрат за период; Q (variable costs) величина переменных затрат на единицу проданной продукции. S = pq PBIT = S Q FC = S TC = pq TC Маржинальная прибыль = S Q Можно вывести формулы для точки безубыточности в единицах продукции и в денежном выражении. Точка безубыточности (в единицах продукции): FC ТБ ед, Маржинальная прибыль на единицу продукции При этом маржинальная прибыль на единицу продукции называется удельной маржинальной прибылью. Точка безубыточности (в денежном выражении): FC ТБ ден, %ММаржинал ной прибыли на единицу продукции где процент маржинальной прибыли просто выражает удельную маржинальную прибыль как процент от продажной цены единицы продукции. С помощью маржинального подхода менеджмент компании может не только определить уровень производства при котором предприятие работает безубыточно, но и легко получить ответы на следующие вопросы: - сколько единиц продукции и по какой цене необходимо продать для получения желаемой прибыли? - какая будет прибыль в результате сокращения переменных и постоянных затрат при определенных условиях? - какой дополнительный объем продаж необходим для покрытия добавочных постоянных затрат в определенном размере в связи с предложенным расширением предприятия? - Например, для различных альтернативных планов производства можно рассчитать PBIT цел Объем реализации, который обеспечивал бы получение целевой величины прибыли, можно рассчитать по следующей формуле: Q цел FC PBIT p цел 22

24 При использовании понятия маржинальной прибыли данное уравнение будет иметь вид: Q цел FC PBIT цел Маржинальная прибыль на единицу В условиях реальной работы предприятия необходимо анализировать зависимость прибыли от изменения первоначальных допущений (изменение номенклатуры изделий, переменных и постоянных затрат и т.д.). Способ, с помощью которого производится указанный анализ, получил название анализ чувствительности. Он основан на использовании приема «что будет, если» изменится один или несколько факторов, влияющих на величину объема продаж, затрат или прибыли. 23

25 5. КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ 5.1 Общие принципы калькулирования себестоимости Одна из важнейших задач УУ калькулирование себестоимости. Оно охватывает исчисление себестоимости отдельных видов продукции или работ (объектов калькулирования), калькуляционной единицы и всей товарной продукции. Себестоимость продукции это выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию. Себестоимость продукции (работ, услуг) складывается из затрат, связанных с использованием в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Себестоимость продукции показатель качественный, в котором отражаются результаты хозяйственной деятельности организации, ее достижения и имеющиеся резервы. Чем ниже себестоимость, тем больше экономится труд, лучше используются основные фонды, материалы, топливо, тем дешевле производство продукции обходится предприятию и покупателю. Научно обоснованное калькулирование себестоимости необходимо для правильного установления цен на продукцию, определения рентабельности и эффективности производства. Калькуляция используется для экономического анализа себестоимости и выявления резервов ее снижения, планирования издержек, оценки деятельности структурных подразделений (центров ответственности). В зависимости от особенностей технологии и характера изготовляемой продукции объектом калькулирования могут быть: себестоимость изделия, группы однородных изделий, части изделия (деталь, узел); себестоимость изделия или группы на определенной стадии (процесс, передел); себестоимость отдельных видов работ.основными калькуляционными единицами, применяемыми при исчислении себестоимости, являются натуральные единицы, условно-натуральные (100 пар обуви, условный ящик стекла; текстильные предприятия выпускают нитки в катушках разной длины, а для обобщающего анализа вся продукция переводится в условные катушки длиной 200 м; в консервной промышленности тубы тысячи условных банок; в с/х центнеры с га.); условные единицы с пересчетом на определенное содержание полезного вещества в продукте, трудовые (нормо-час) и т.д. Калькуляционная единица себестоимости продукции должна быть экономически однородной и устойчивой во времени, отражать количественную единицу изделия как определенной потребительной стоимости и соответствовать единицам ценообразования. 5.2 Виды себестоимости продукции В зависимости от того, какие затраты включаются в себестоимость продукции, в отечественной практике и теории принято выделять: 1) цеховую себестоимость включаются прямые затраты и общепроизводственные расходы; характеризуют затраты цеха на изготовление продукции; 2) производственная себестоимость состоит из цеховой себестоимости и общехозяйственных расходов; свидетельствует о затратах предприятия, связанных с выпуском продукции; 3) полная себестоимость производственная себестоимость, увеличенная на сумму коммерческих и сбытовых расходов. Этот показатель интегрирует общие затраты предприятия, связанные как с производством, так и с реализацией продукции. В соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета: 1) в производственную себестоимость должны включаться лишь производственные издержки: прямые трудозатраты, прямые материальные затраты и общепроизводственные расходы; 2) полная себестоимость состоит из производственной себестоимости, сбытовых и административных (общехозяйственных расходов). Различают индивидуальную и среднеотраслевую себестоимость продукции: 1) Индивидуальная себестоимость свидетельствует о затратах конкретного предприятия по выпуску продукции. 24

26 2) Среднеотраслевая себестоимость характеризует средние по отрасли затраты на производство данного изделия. Это средневзвешенная из индивидуальных себестоимостей предприятий отрасли. В зависимости от времени составления можно выделить предварительное калькулирование себестоимости продукции и последующее. К предварительным относятся плановая, сметная, нормативная и проектная калькуляции, к последующим отчетная и хозрасчетная, составляемые после изготовления продукции и характеризующие фактическую себестоимость изделия. Плановая калькуляция себестоимости это максимально допустимые затраты данного предприятия на изготовление продукции, предусмотренные планом на предстоящий период. В ее основе прогрессивные среднегодовые нормы расхода всех видов затрат. Сметная калькуляция себестоимости разновидность плановой и разрабатывается на разовые работы и изделия, выполняемые по заказам. Она лежит в основе договорной цены при расчетах с заказчиком. Нормативная калькуляция, в отличие от плановой, выражает уровень себестоимости, достигнутый предприятием на определенную дату, составляется по нормам расхода материальных, трудовых и прочих затрат, действующим в данное время. Проектная калькуляция предназначена для обоснования экономической эффективности проектируемых производств и технологических процессов. Разрабатывается на основе ориентировочных, укрупненных расходных нормативов, которые в последующем уточняются. Фактическая (отчетная) себестоимость характеризует размер действительно затраченных средств на выпущенную продукцию. Она составляется по тем же статьям, что и плановая. В ней, кроме того, отражаются потери и расходы, не предусмотренные плановой калькуляцией. Хозрасчетная калькуляция разновидность отчетной, но в отличие от нее разрабатывается не на отдельные изделия, а на всю продукцию соответствующего структурного подразделения, как правило, по статьям, зависящим от него. Затраты, независящие от данного структурного подразделения, отражаются в хозрасчетной калькуляции по ценам планового задания. 5.3 Методы учета затрат и калькулирования себестоимости Для рациональной организации учета издержек необходимо правильно выбрать метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. При классификации методов учета себестоимости необходимо ориентироваться на группировку затрат по объектам аналитического учета процессам, переделам, заказам, изделиям и группам однородных изделий и по продукции предприятия в целом. Так различают попроцессный, попередельный, позаказный, поиздельный и обезличенный (котловой) методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. На предприятиях при любом из этих методов текущий учет может быть организован и в порядке оперативного выявления отклонений от норм расхода по мере их возникновения, и без него (отклонения выясняются в конце отчетного периода). Попроцессный метод учета используется в отраслях добывающей промышленности (угольной, нефтяной, железорудной), энергетической и ряде других. При добыче угля объектом калькулирования является уголь, а калькуляционной единицей 1т добытого угля. В типовой номенклатуре статей калькуляции в угольной промышленности, как и в других добывающих отраслях, отсутствуют затраты на сырье и основные материалы, покупные изделия и полуфабрикаты. Здесь значительно укрупнена статья «вспомогательные материалы на технологические нужды». В угледобыче получают только один вид продукции и, следовательно, отпадает необходимость распределения затрат между изделиями. Здесь нет остатка незавершенного производства и незначителен удельный вес комплексных статей по сравнению с другими отраслями. В нефтегазовой промышленности тоже нет незавершенного производства. Себестоимость рассчитывают на 1 т продукции. В энергетике (теплоэнергия и электроэнергия) нет, не только незавершенного производства, но и складирования готовой продукции. Аналитический учет затрат ведется по цеху, а в пределах цеха по статьям затрат. Объект калькулирования энергия, калькуляционная единица 1 квт ч (электроэнергия) и 1 гигакалория (теплоэнергия). 25

27 Попередельный метод учета затрат применяется в производствах, где готовый продукт получается в результате последовательной обработки исходного материала на отдельных технологически прерывных стадиях, фазах или переделах. Это металлургическая, текстильная, химическая промышленность, промышленность стройматериалов (производство кирпича, цемента и т.д.), литейное производство и др. Планирование и учет здесь ведутся по отдельным технологическим стадиям, фазам, переделам, а внутри последних по статьям в разрезе видов и групп продукции. Себестоимость готовой продукции формируется путем постепенного наслоения на себестоимость основных материалов себестоимости их обработки в ряде последовательных переделов. Для попередельного метода характерен полуфабрикатный вариант учета затрат, который ведется по отдельным технологическим переделам. Так, на металлургических комбинатах калькулируется себестоимость чугуна продукции первого передела (доменного производства), стали второго передела (сталеплавильного производства), проката третий передел (прокатное производство), выпускающего готовую продукцию. Необходимость исчисления себестоимости по переделам обусловлена тем, что п\ф собственного производства может быть израсходован для изготовления изделий разного сорта и вида, может быть использован в течение нескольких отчетных периодов, может быть реализован на сторону и для контроля хозрасчетной деятельности цехов. Движение полуфабрикатов может оцениваться по фактической производственной, цеховой, оптовой (договорной) себестоимости. Позаказный метод учета применяется преимущественно в индивидуальных и мелкосерийных производствах. Объектом учета затрат и калькулирования себестоимости является производственных заказ на изготовление неповторяющихся единичных или небольших партий изделий, на выполнение ремонтных, экспериментальных и других индивидуальных работ. Наиболее широко этот метод применяется в машиностроении, в инструментальной, станкостроительной, электротехнической, приборостроительной, авиационной, судостроительной промышленности и других отраслях. В бухгалтерии в группе учета производства и калькуляции на каждый заказ открывается калькуляционная карта (карта учета затрат и выпуска). Записи в эти карты по статьям расходов вносятся ежемесячно на основании ведомостей распределения затрат. В случае тичного выпуска продукции в счет заказа она оценивается условно по плановой себестоимости либо по фактической себестоимости ранее выпускавшихся однородных изделий. Разновидностью позаказного метода является поиздельный метод. Он применяется в массовом и серийном производстве. Себестоимость единицы продукции определяется как средняя величина затрат на ее изготовление в течение отчетного периода. На отдельных предприятиях в целях уменьшения трудоемкости учетных работ применяется (неоправданно) обезличенный (котловой) учет затрат, при котором не обеспечивается достоверное исчисление себестоимости отдельных видов изделий. Учет затрат ведется по предприятию, цеху, группам продукции. Распределение обезличено учтенных фактических затрат осуществляется пропорционально плановой (нормативной) себестоимости. Этот метод экономически нецелесообразен. 26

28 6. СИСТЕМА КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ ПОЛНОЙ И ПРОИЗВОДСТВЕННОЙ СЕБЕСТОИМОСТИ Для отечественного учета является традиционным калькулирование полной себестоимости продукции, которая включает в себя все затраты предприятия, связанные с производством и реализацией продукции. Это прямые (материальные и трудовые) и косвенные затраты. Прямые материальные затраты это затраты основных материалов. Фактическая себестоимость материалов определяется исходя из затрат на их приобретение, включая оплату процентов за пользование кредитом, предоставленным поставщиком ресурсов, комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим организациям, стоимость услуг товарных бирж, таможенные пошлины, расходы на транспортировку и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций. На предприятиях текущий учет материальных ценностей ведут по учетным ценам, по среднепокупным ценам, по плановой (нормативной) себестоимости и др. Фактическую себестоимость основных материалов, списываемых на носитель затрат, можно производить следующими методами: по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО). Метод ЛИФО: себестоимости последних по времени закупок - отменен в РСБУ с 2008 года, а в МСФО с 2005 года. Метод оценки запасов по средней себестоимости основывается на том, что себестоимость запасов (материалов, отпущенных в производство) равна средней стоимости запасов, имевшихся на начало периода и поступивших в течение периода. Оценка запасов методов ФИФО (FIFO: first in first out) основана на допущении, что материальные ресурсы используются в течение отчетного года в последовательности их закупки, т.е. ресурсы, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по себестоимости первых по времени закупок с учетом стоимости ценностей, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец отчетного периода, производится по фактической себестоимости последних по времени закупок, а в себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) учитывается стоимость ранних по времени закупок. Более подробно данная тема освещена в курсе «Финансовая отчетность в 3D. Принципы составления финансовой отчетности» ( раздел «Видео-Тренинги»). Там на практических примерах «оттачивается» навык списания материалов на себестоимость приведенными выше методами. В системе УУ (в ти производственного учета) перед бухгалтером ставится задача такой организации учета расходования материалов, чтобы это позволяло оперативно выявлять перерасход, устранять недостатки, искать пути экономии затрат. Второй элемент прямых расходов заработная плата основных производственных рабочих с соответствующими начислениями на нее. В условиях сдельной формы оплаты труда могут применяться различные системы учета выработки рабочих-сдельщиков, в тности система пооперационного учета выработки. Она предусматривает приемку, подсчет и фиксирование информации о выработке рабочего (или бригады) в первичных документах контролером ОТК или мастером после выполнения каждой операции. Выработка каждого рабочего определяется по формуле: В = О нс + П О кс, где: ОНС остаток деталей или заготовок на начало смены, П передано за смену на рабочее место; ОКС остаток необработанных, несобранных деталей на конец смены. После умножения сдельной расценки на фактическую выработку получают размер начисленной заработной платы рабочего-сдельщика. Одновременно по установленным нормативам производятся расчеты единого социального налога. 27

29 Заработную плату рабочих повременщиков определяют умножением часовой или дневной тарифной ставки на количество отработанных часов или дней. Косвенные расходы общепроизводственные затраты, которые не удается быстро и экономично отнести на конкретный носитель затрат. Общехозяйственные расходы тоже необходимо признать косвенными, т.к. они участвуют в калькулировании полной себестоимости продукции и также не могут быть отнесены на готовый продукт прямым путем, поэтому могут учитываться в составе косвенных расходов. Общепроизводственные расходы возникают в производственных подразделениях цехах, производствах, переделах. По назначению, характеру и функциям это затраты связанные непосредственно с производством. Эти затраты носят комплексный характер (в составе расходов отражаются все экономические элементы), не могут быть отнесены прямо на готовое изделие (если у предприятия их несколько), контролируются бюджетно-сметным методом. Это условно-переменные расходы, т.к. они объединяют расходы энергоресурсов для приведения в движение производственного оборудования, машин и механизмов, расходы на текущий уход за оборудованием и рабочими местами (стоимость смазочных, обтирочных материалов, оплата труда наладчиков, ремонтных и других вспомогательных рабочих). Эти расходы во многом зависят от объемов производства. На предприятиях обычно вначале составляют смету общепроизводственных расходов для того, чтобы руководители производства знали размер допустимых затрат, могли аргументировано принимать решения. Для принятия решений смету общепроизводственных расходов обычно корректируют с учетом фактически достигнутого объема производства и сопоставляют с фактическими расходами. Общепроизводственные расходы включаются в себестоимость конкретных изделий путем распределения пропорционально выбранной базе. Для этого вначале необходимо выбрать объект отнесения затрат (продукция, услуга, т.е. носитель затрат), собрать все затраты, которые необходимо отнести на объекты и выбрать базу распределения, которая соотносит затраты и носитель затрат. Выбор базы распределения зависит от того, какой фактор имеет наибольший вес в составе общепроизводственных расходов. Выбирая базу, необходимо так распределить затраты по изделиям, чтобы они в конечном итоге оказались прибыльными. Обычно базой распределения выбирают какой-либо вид прямых затрат. В качестве базы можно выбрать стоимость основных материалов; время работы производственных рабочих (человеко-часы); заработная плата производственных рабочих; машино-часы; все прямые затраты; объем произведенной продукции в натуральном или стоимостном выражении и т.д. После определения базы распределения косвенных расходов рассчитывают коэффициент распределения косвенных расходов. Это отношение всей суммы общепроизводственных расходов к базе распределения. Этот коэффициент показывает, сколько рублей косвенных расходов приходится на единицу базы распределения (фактора затрат). Умножением коэффициента на количество единиц фактора затрат в себестоимости единицы продукции определяют сумму накладных расходов, включаемых в себестоимость единицы изделия. Общехозяйственные расходы связаны с обслуживанием и организацией производства и управлением предприятием в целом. В составе общехозяйственных расходов выделяют расходы на управление предприятием, общехозяйственные расходы, налоги, сборы, отчисления, непроизводительные расходы. В настоящее время принято называть эти расходы управленческими. Расходы на управление подвергаются нормированию и лимитированию со стороны государства. Для затрат по командировкам, представительских расходов, расходов на содержание служебного автотранспорта, компенсации за использование для служебных командировок личных легковых автомобилей законодательно установлены лимиты, нормы и нормативы. Общехозяйственные расходы тоже распределяются между видами продукции пропорционально выбранной базе распределения (те же, что и для общепроизводственных). Но здесь нельзя проследить тесную связь между базой распределения и общехозяйственными расходами, поэтому такое распределение носит условный характер. Для предприятий, которые осуществляют несколько видов деятельности, учет накладных расходов должен вестись отдельно по видам деятельности и распределяться должны расходы пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки. 28

30 7. НОРМАТИВНЫЙ МЕТОД УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ 7.1 Суть нормативного метода и его применение в соверменных условиях С точки зрения оперативности учета затрат можно выделить учет фактических (прошлых, исторических) затрат и учет стандартных (нормативных) затрат, называемый в мировой практике учетом по системе стандарт-кост. Учет фактических (исторических) затрат метод последовательного накопления данных о фактически произведенных издержках без отражения в учете данных о величине их по действующим нормам. Этот метод является традиционным и наиболее распространенным на российских предприятиях. Этот метод имеет ряд недостатков, главные из которых: невозможность осуществления контроля за затратами, выявления и устранения причин перерасхода и недостатков организации производства, нарушений технологических процессов и т.д. Поэтому наиболее прогрессивным оказывается метод учета нормативных затрат, особенно в условиях рыночных отношений и конкуренции. Система учета стандартных (нормативных) затрат включает разработку стандартов на затраты по приобретению и использованию материалов, основных фондов, на затраты труда, накладных расходов, составление калькуляции себестоимости по нормативным затратам и учет фактических затрат с выделением отклонений от нормативов и смет. Норма заранее установленное числовое выражение результатов хозяйственной деятельности в условиях прогрессивной технологии и организации производства. Нормативные калькуляции рассчитываются на основе технически обоснованных норм расхода материальных и трудовых ресурсов, которые устанавливаются в соответствии с технической документацией на производство продукции (чертежами деталей и узлов, разработанными конструкторскими бюро). Нормативная калькуляция используется для определения фактической себестоимости продукции, оценки брака в производстве и размеров незавершенного производства. Все изменения действующих норм отражаются в течение месяца в нормативных калькуляциях. По мере освоения производства, улучшения использования материальных и трудовых ресурсов нормативы могут изменяться (снижаться). Нормативный метод учета и калькулирования себестоимости продукции обычно характеризуется тем, что на предприятии по каждому изделию на основе действующих норм и смет расходов составляется предварительная калькуляция нормативной себестоимости изделия. В идеале, если бы в течение месяца все затраты на предприятии соответствовали действующим нормам, нормативам и сметам, а объем производства соответствовал запланированному, фактическая себестоимость изделия была бы равна нормативной. Учет организуется таким образом, чтобы все текущие затраты подразделить на расход по нормам и отклонениям от норм. Данные о выявленных отклонениях позволяют управлять себестоимостью изделия и вместе с тем калькулировать фактическую себестоимость путем прибавления к нормативной себестоимости (вычитания из нее) соответствующей доли отклонений от норм по каждой статье. Нормативный метод учета затрат позволяет, не дожидаясь окончания месяца, иметь фактическую себестоимость изделий и регулярно анализировать причины отклонений, выявлять виновников. Существует возможность устанавливать причины отклонений в момент их возникновения. В целом процесс калькулирования нормативной себестоимости является трудоемким, но при этом позволяет получить достоверную информацию о затратах, пригодную для следующего анализа и контроля. Нормативный метод может подразделяться на полный и неполный учет нормативных затрат. Неполный учет нормативных затрат является менее точным и менее трудоемким методом. Под нормирование попадают только прямые затраты, нормативная калькуляция составляется только по ним. Нормативный метод имеет ряд недостатков при использовании его на практике. Например, часто неверно учитываются отклонения: отклонения выявляются расчетами за длительный период, не всегда 29

31 документируются, ведется укрупненный учет без определения причин и виновников, существенны суммы неучтенных отклонений. Нормативный метод учета и контроля затрат на производство и калькулирования себестоимости не нашел должного и широкого применения на промышленных предприятиях, из-за высокой трудоемкости. Кроме того, он неприменим в условиях высокой инфляции (необходимо часто пересматривать нормы). 7.2 Система Standart cost Система С-К возникла в США в начале XX века. Название standard costs подразумевает себестоимость установленную заранее. В СССР в 30-е годы на основе С-К был разработан нормативный метод. Суть системы С-К в том, что в учет вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло, и обособленно отражаются возникшие отклонения. Основная задача учет потерь и отклонений в прибыли предприятия. В ее основе лежит четкое, твердое установление норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, труда, зарплаты и всех других расходов, связанных с производством продукции. Причем установленные нормы нельзя перевыполнить. Выполнение их даже на 80% означает успешную работу. Превышение нормы означает, что она была установлена ошибочно. Расчет стандартной себестоимости имеет определенный алгоритм. Все операции, связанные с изготовлением изделия нумеруются. Определяется перечень сдельных и повременных работ, приходящихся на данное изделие. Расходы на повременные работы определяются умножением стандартного времени, необходимого для выполнения операции, на стандартную часовую ставку. Стандартная стоимость материалов рассчитывается как произведение стандартной цены на стандартный расход. В качестве стандартных цен часто используются рыночные цены. Отдельно определяются ставки распределения косвенных расходов. Наиболее распространенной базой являются затраты на основную заработную плату производственных рабочих. Одно из основных преимуществ системы С-К при правильной ее постановке не требуется большой бухгалтерский штат, поскольку учитываются только отклонения от стандартов. Чем стабильнее работает предприятие, тем более стандартизированы производственные процессы, тем менее трудоемким становится учет и калькулирование. В системе стандарт-кост текущий учет изменений не ведется, при нормативном методе ведется в разрезе причин и инициаторов. Отклонения документируются и относятся на виновных лиц и финансовые результаты в обеих системах. Учет по системе С-К нерегламентирован, не имеет единой методики установления стандартов и ведения учетных регистров. Нормативный метод регламентирован, разработаны общие и отраслевые стандарты и нормы. Положительные стороны системы стандарт-кост, которые могут быть заимствованы и внедрены в практику российских предприятий все выявленные отклонения от норм (стандартов) попадают, в конечном счете, не на себестоимость, а списываются на счет прибылей и убытков с указанием, в каком подразделении, по какой причине и по чьей вине допущены эти отклонения. Это показывает влияние качества хозяйствования в производственных цехах на конечный результат работы всего предприятия. Отчетливым становится вклад каждого подразделения, каждой структурной единицы в достижение рентабельной и высокоэффективной работы. Законы рынка диктуют необходимость разрабатывать нормы (стандарты) таким образом, чтобы стандартная калькуляция продукции была значительно ниже возможной рыночной цены, обеспечивая необходимый уровень рентабельности. Если в условиях централизованной экономики к цене приходили от затрат, то в рыночных условиях к нормативным (стандартным) затратам необходимо идти от рыночной цены. ИЛЛЮСТРАТИВНЫЙ ПРИМЕР Приведем пример расчета всех традиционных показателей Standard Costing. Допустим, прямую производственную себестоимость (продукта или цеха в целом для Standard Costing это не важно) 30

32 составляют две материальные статьи и одна трудовая (работа сдельщиков). Материал М1 цех получает из вспомогательного производства по трансфертной цене, другой материал закупается отделом снабжения на рынке. Исходные данные, а также отклонения первого и второго уровней для себестоимости выпуска в целом представлены в таблице 1. Исходные данные и отклонения фактической себестоимости выпуска в целом от плановой (нормативной) План (Q S = 1000) Факт (Q A = 1100) Статья или показатель Норма на Расходная Цена(P S ) Цена(P A ) ед. (q S ) ед. (q A ) Материал М1 2, ,5 Материал М2 0,5 20 0,4 22 Труд (Т) Итого себестоимость выпуска, руб Итого себестоимость единицы продукции, руб ,8 Постатейный факторный анализ представлен в следующей таблице: Статья План Факт (Q S = 1000) Норм Пла н по статье (Q A = 1100) Рас - Цена(P а на Цена(P ход S) ед. A) на (q S ) ед. (q A ) , М1 2,1 10 М2 0,5 20 Т 5 10 Итог о Фак т по статье Абсолютн ое отклонени е Отклонен ие из-за изменения объема производт ва Отклонен ие из-за именения цены на материал ы Отклонен ие из-за именения нормы расхода на материал ы , Любая статья имеет две характеристики: ценовую и количественную. Первая характеризует влияние рынка и/или искусство снабженцев. Вторая - «производственные нормы» показывает степень выполнения технологических нормативов. Рассмотрим факторный анализ одной из материальных статей (по трудовым статьям анализ ведется аналогично). Введем обозначения: TCA(QA) = QAqAPA фактический бюджет по статье, где qa фактический расход материала на единицу продукции, PA фактическая цена единицы материала, QA фактический выпуск продукции; TCS(QS) = QSqSPS нормативный бюджет по статье, где qs нормативный расход материала на единицу продукции, PS плановая (стандартная, ожидаемая) цена единицы материала, QS плановый выпуск продукции; TCS(QA) = QAqSPS гибкий нормативный бюджет по данной статье, то есть сколько было бы потрачено, если бы фактические цены и нормативы совпадали с плановыми (стандартными). 31

33 Показатели факторного анализа: Абсолютное отклонение по цене материалов: (PA - PS)хQSqS, где PA, PS фактическая и стандартная цены, а QSqS стандартное количество (количество изделий, умноженное на норму расхода материалов). Абсолютное отклонение по количеству использованных материалов: (QAqA QSqS)хPA, где QAqA, QSqS фактическое и стандартное количество использованных материалов, а PA фактическая цена. Относительное отклонение по цене материалов: (PA - PS)хQAqS, Относительное отклонение по количеству использованных материалов: (QAqA - QAqS)хPA вычисляются по гибкому бюджету с аналогичным «обоснованием». Управление затратами на основе Standard Costing Для управления затратами анализ ведется по статьям или группам статей, связанных с каким-либо фактором затрат. Standard Costing позволяет по каждой статье выявить причины отклонений. С помощью этого приема работа по управлению затратами приобретает систематический характер и органически включена в производственный процесс. Регулярный анализ результатов с помощью этого метода положительно влияет на экономичность производства. Например, в понедельник на еженедельной планерке в составе рабочих материалов используется отчет о выполнении норм. Начальник каждого участка обязан заранее подготовить план по ликвидации отклонений. В ходе обсуждения мероприятий внимание к управлению затратами гарантировано и предельно конкретно. Для того чтобы обеспечить подобную информацию экономист должен собрать данные для оценки работы подразделений в определенные формы. Так работают западные, и даже китайские производственные предприятия, в этом ключе функционируют зарубежные компании, расположенные в России. Но в целом процесс не носит общепринятого характера. Управление затратами в системе Standard Costing Прямые расходы сверх установленных норм необходимо относить на виновных лиц или на результаты финансово-хозяйственной деятельности. Конечно, такая система явилась порождением раннего капитализма. В современном мире угроза отнесения и виртуальный долг фирме по-прежнему действенны. Неоспоримым преимуществом данной жесткой системы учета является способность уменьшения трудозатрат при стабильном развитии и стандартизации производственных процессов. Данная система учета может эффективно применяется в комплексе мер по повышению доходности предприятия: выявление устранимых потерь (неблагоприятных отклонений); минимизация учетных работ, связанных с процессом калькулирования. Система нормативных затрат используется как для оценки деятельности отдельных работников и управления в целом, так и для подготовки бюджетов и различных прогнозов, предназначенных для принятия решений по установлению реальных цен. Применение системы документирования отклонений от норм позволяет выяснить причины отклонений в момент их возникновения, что позволяет оперативно воздействовать на формирование себестоимости продукции. Для анализа отклонений на крупных предприятиях из-за невозможности детального рассмотрения всех аспектов деятельности возможно применение выборочного метода учета отклонений. Данный метод основан на установлении определенного лимита для размера отклонений, при превышении которого необходим более тщательный анализ. 32

34 8. ДОХОДЫ. ИХ КЛАССИФИКАЦИЯ И УЧЕТ (ОБЗОР) В настоящее время именно прибыль стала главным обобщающим и оценочным показателем деятельности предприятия и основным источником его самообеспечения и самофинансирования. Одним из основных показателей, формирующих прибыль предприятия, является «доход». Этот показатель используется как в управленческом, так и финансовом учете. Коммерческие организации в процессе хозяйственной деятельности используют различные виды доходов, которые классифицируются по разным признакам. 1. По отраслям деятельности доход может быть от: производственной деятельности; торговой деятельности; оказания услуг и т.д. Такое подразделение дохода связано с тем, что в современных условиях организации и предприятия наравне с основной деятельностью занимаются также и другими видами деятельности. По каждой сфере деятельности действующим законодательством могут быть предусмотрены разные ставки налога на прибыль и льготы по ним. В этих условиях необходимо вести раздельный учет затрат и доходов по каждой сфере деятельности предприятия. Тем более, что раздельное отражение доходов и расходов предусмотрено п.18.1 ПБУ 9/99 «Доходы организации». В нем подчеркнуто, что выручка, прочие доходы (выручка от продажи продукции, (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т.п.), составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности. Ведение раздельного учета доходов и расходов по отраслям деятельности способствует укреплению хозяйственного расчета, повышает точность и достоверность расчетов и усиливает аналитические возможности бухгалтерского учета. 2. По видам деятельности доход поступает от: основной деятельности; инвестиционной деятельности; финансовой деятельности. Доход от основной деятельности является результатом основной, производственной деятельности для данного предприятия. Доход от инвестиционной деятельности отражается в виде прочих доходов от участия в совместных предприятиях; доходов от владения ценными бумагами и от депозитных вкладов, а также в виде доходов от реализации основных средств и иных активов, отличных от денежных средств и продукции. Доход от финансовой деятельности это результат денежных потоков, которые связаны с обеспечением предприятия внешними источниками финансирования (привлечение дополнительного акционерного или паевого капитала, эмиссия акций, облигаций или других долговых ценных бумаг, привлечение кредита в различных его формах, а также обслуживание привлеченного капитала путем выплаты дивидендов и процентов и погашения обязательств по основному долгу). Казалось бы, что такое содержание денежных потоков не может сформировать прямой доход предприятия, так как в конечном счете возвращать всегда приходится больше денежных средств, чем получено. Вместе с тем в процессе финансовой деятельности как собственный, так и заемный капитал может быть получен на более или менее выгодных для предприятия условиях, что соответственно отразится на результатах основной инвестиционной деятельности. Поэтому под доходом от финансовой деятельности понимается косвенный эффект от привлечения капитала из внешних источников на условиях более выгодных, чем рыночные. Кроме того, в процессе финансовой деятельности может быть получен и прямой доход на вложенный собственный капитал путем 33

35 использования эффекта финансового левериджа, обеспечения получения депозитного процента по среднему остатку денежных средств на расчетном или валютном счетах и т.п. 3. По источникам формирования доход может быть от: продажи продукции (работ, услуг); прочих поступлений. Доход от продажи продукции (работ, услуг) является его основным видом на предприятии, непосредственно связанным с отраслевой спецификой деятельности. Аналогом этого термина выступает термин «доход по основной деятельности». В обоих случаях под этим доходом понимается результат хозяйствования по основной производственно-коммерческой деятельности предприятия. К прочим поступлениям относятся доходы, включающие в себя: поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации; поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности; поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам); доход, полученный предприятием в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества); поступления от продаж основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), а также продукции; проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке; штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; поступления в возмещение причиненных организации убытков; доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году; суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности; курсовые разницы; сумма дооценки активов (за исключением внеоборотных активов) и др. 4. По характеру налогообложения доход бывает двух видов: подлежащий налогообложению; не подлежащий налогообложению. Такое деление дохода играет важную роль в формировании налоговой политики предприятия, так как позволяет оценивать альтернативные хозяйственные операции с позиций их конечного эффекта. Состав дохода, не подлежащий налогообложению, регулируется соответствующим законодательством. 5. По влиянию инфляционного процесса доход делится на: номинальный; реальный. Реальный доход характеризует размер номинально полученного дохода, скорректированного на темп инфляции в соответствующем периоде. 6. По периоду формирования выделяют доход: предшествующего периода; отчетного периода; планового периода (планируемый доход). 34

36 Такое деление можно использовать в целях анализа и планирования доходов и прибыли для выявления соответствующих трендов их динамики, построения соответствующего базиса расчетов и т.д. Введение в отечественную учетную практику категории «доход» повышает роль и значимость этого показателя при формировании финансовых результатов предприятия. Вместе с тем для управленческого учета особую значимость приобретает главная составляющая этой категории выручка от продажи продукции (работ, услуг). Поэтому при раскрытии информации о доходах необходимо обратить внимание на их содержание (производственные или финансовые), периодичность возникновения (постоянные или случайные) и соизмеримость с затратами. Это даст возможность проводить четкую грань между выручкой предприятия и прочими доходами. В этом случае первую составляющую часть дохода мы можем использовать в управленческом учете для: соизмерения доходов от продажи продукции (работ, услуг) с ее себестоимостью и выявления результата производственной и коммерческой деятельности; проведения анализа взаимосвязи «затраты объем прибыль»; установления цены безубыточной реализации продукции (работ, услуг); моделирования различных вариантов тактического и стратегического развития предприятия; принятия эффективных управленческих решений. 35

37 9. ФУНКЦИОНАЛЬНО-СТОИМОСТНОЙ АНАЛИЗ, ФУНКЦИОНАЛЬНО-СТОИМОСТНОЕ УПРАВЛЕНИЕ 9.1 Функциональное управление Функционально-стоимостной анализ (ФСА) представляет собой управленческий инструмент, возникновение которого связано с изменением структуры затрат, вызванным использованием новейшей техники и технологии в производственных процессах. Применение ФСА позволяет точнее распределять затраты, связанные с той или иной продукцией и видами деятельности организации, выявлять возможности по снижению затрат и усовершенствованию процессов функционирования организации. Функционально-стоимостной анализ (Activity Based Costing) это методология измерения стоимости и эффективности функций организации, ее ресурсов и объектов учета затрат (конечных элементов поглощения затрат). Под функциями организации понимаются процессы или процедуры, связанные с выполнением определенной работы и потребляющие ресурсы. В основе концепции ФСА лежит предпосылка о том, что для производства и поставки продукции или услуг организации необходимо выполнить некоторые функции, что потребует определенных затрат. В системе ФСА все затраты, которые нельзя отнести прямо на продукцию или услугу (косвенные затраты), прослеживаются по функциям, с которыми связано возникновение этих затрат. Накопленная стоимость каждой функции затем прослеживается в других функциях, видах продукции или услугах, с которыми связано выполнение данной функции. Фактор, вызывающий появление затрат, называют носителем затрат. Посредством носителя затрат устанавливается причинно-следственная и количественная взаимосвязь между функцией, понесенными затратами и объектами учета затрат (видами продукции/услуг). Носитель затрат отражает поглощение затрат функциями, а функций другими функциями или видами продукции/услуг. Например, На производственном предприятии установлена следующая процедура: согласно выписанным требованиям на отпуск материалов на складе формируются комплекты материалов, которые затем перемещают в цех. Таким образом, появление требований на отпуск материалов вызывает расходы на формирование комплектов. Следовательно, в данном примере, требования на отпуск материалов будут рассматриваться в качестве носителя затрат. В следующей таблице продемонстрировано несколько возможных носителей затрат, связанных с различными функциями процесса закупки. Примеры носителей затрат Функции Сбор и обработка заявок на закупку Формирование списка альтернативных поставщиков Выбор поставщика и размещение заказа Получение заказа Носители затрат Кол-во заявок Кол-во заказов на закупку поставщикам Кол-во поставщиков Кол-во новых позиций Кол-во заказов поставщику Кол-во позиций Кол-во поставщиков Кол-во поставок В некоторых случаях носители затрат для ФСА и основа распределения косвенных затрат для традиционных методов калькуляции могут совпадать, например для функции «Техническое обслуживание 36

38 машин и оборудования» в качестве носителя затрат можно использовать количество часов, потраченных на техническое обслуживание; для функции «Контроль качества» количество проведенных проверок. В отличие от ФСА, при использовании традиционных методов затраты распределяются на продукцию на основе атрибутов единицы продукции. Типичными атрибутами единицы продукции являются, например: количество человеко-час прямых трудозатрат, потраченных на изготовление единицы продукции; количество машино-часов; объем выпущенной продукции; закупочная стоимость товаров, предназначенных для последующей продажи; количество дней обслуживания. Таким образом, при распределении затрат на основе использования традиционных методов калькулирования затрат существует прямая зависимость величины косвенных затрат от объема произведенной продукции, стоимости проданных товаров или времени, потраченного на обслуживание заказчика. В качестве примера рассмотрим производственную компанию, которая распределяет косвенные затраты между видами продукции, используя в качестве базы распределения время, затраченное основными производственными рабочими. В течение последних нескольких лет эта компания дополнительно приобрела несколько единиц оборудования, использование которых позволило автоматизировать часть ручного труда и в структуре затрат данной компании произошло изменение доля затрат времени основных производственных рабочих начала уменьшаться, а доля машино-часов начала увеличиваться. Данное изменение показывает, что затраты времени основных производственных рабочих (человеко-часы) теперь не могут рассматриваться в качестве корректной базы для распределения косвенных затрат. Однако простой переход к использованию другой базы распределения, т.е. машино-часов, хотя и будет положительным изменением в системе калькуляции затрат, является не самым лучшим решением вопроса. В таких случаях может оказаться целесообразным применение функционально-стоимостного анализа для более точного распределения косвенных затрат между видами продукции. Данной производственной компании необходимо определить все виды деятельности, осуществляемые в процессе производства продукции (например, проектирование и разработка; перемещение сырья, материалов и полуфабрикатов по территории предприятия; пуско-наладочные работы; контроль качества продукции и т.д.), а затем проанализировать и рассчитать затраты, связанные с осуществлением этих видов деятельности (например, заработная плата, время простоев, арендная плата, затраты на электроэнергию и т.д.). Затем эти затраты необходимо распределить между видами продукции или между производственными линиями, исходя из того, какой объем деятельности (объем работ) нужно выполнить для производства того или иного вида продукции. Систему ФСА можно рассматривать в двух представлениях: А) в представлении назначения затрат; Б) представлении процессов. Представление в виде назначения затрат позволяет получать информацию о ресурсах, функциях и объектах затрат (вертикальная часть примера). Представление в виде процессов дает оперативную, в том числе нефинансовую, информацию о функциях (горизонтальная часть примера). 37

39 Два представления ФСА Подходы к системе ФСА, представленной в виде назначения затрат, можно разбить на две основные категории: двухуровневый подход и многоуровневый. При двухуровневом подходе затраты, собранные по типам, распределяются по различным функциям в соответствующих пропорциях с использованием носителей затрат «первого уровня». Затраты, накопленные этими функциями, затем распределяются поносителям затрат «второго уровня». Например, затраты на медицинскую страховку и электроэнергию могут быть отнесены на функции на основе количества человек и часов работы оборудования в качестве носителей затрат первого уровня. Затраты, накопленные в различных функциях, могут быть затем распределены на продукцию на базе носителей затрат второго уровня, таких как заказы, часы работы оборудования, человеко-часы и т.п., как показано на следующем рисунке: Затраты Функции Объекты затрат 38

40 Многоуровневый подход применяется для более точного отражения фактического движения затрат по всей организации. В этом случае во главу угла ставится взаимосвязь между функциями, а также между функциями и объектами учета затрат. При многоуровневом подходе путь затрат от мест их возникновения до объектов их учета прослеживаются не на двух, а на нескольких этапах, каждый из которых основан на причинноследственной связи. Например, функции «Техобслуживание» и «Изготовление оснастки» накапливают затраты, которые напрямую связаны с ними. В соответствии с двухуровневым подходом, определяются носители затрат второго уровня для распределения затрат этих функций между объектами учета затрат. При многоуровневом подходе признается, что функция «Техобслуживание» не связана напрямую с объектами учета затрат. Она поддерживает другие функции, в том числе «Изготовление оснастки», которая напрямую связана с объектами учета затрат и другими функциями. Затраты, накопленные этими функциями, будут распределяться либо на объекты учета затрат, либо на другие функции на основе потребности в этих функциях, услугах или ресурсах (рис.9.3). Схема подобного подхода приведена на рисунке ниже: Как двухуровневый, так и многоуровневый подходы могут использоваться для получения информации о ресурсах организации, функциях и объектах учета затрат и для получения данных, составляющих представление ФСА в виде процессов. Первоначально метод ФСА использовался для более точного распределения косвенных производственных затрат между объектами затрат (видами/единицами продукции), но вскоре после начала его применения было обнаружено, что использование этого метода дает многие другие преимущества. Например, одно из таких преимуществ заключается в том, что диапазон распределяемых затрат может быть расширен с целью включения в него непроизводственных затрат, что очень важно для разработки ценовой политики компании. В начале 90-х годов для большинства руководителей компаний стало очевидным, что система управленческого учета является не только механизмом для расчета себестоимости, а и логической 39

41 концептуальной основой для управления деятельностью предприятия посредством анализа основных ее характеристик, таких как факторы затрат и показатели деятельности. 9.2 Применение ФСА Как уже было отмечено ранее, автоматизация производственного процесса, а также расширение ассортимента выпускаемой продукции приводит к тому, что в структуре производственных затрат компаний происходит увеличение доли косвенных затрат и уменьшение доли прямых затрат. При таких обстоятельствах использование традиционных методов калькуляции затрат может привести к искажению величины себестоимости выпущенной продукции. Руководители тех компаний, у которых вопросы, связанные с себестоимостью продукции занимают существенное место в процессе принятия решений, планирования и осуществления контроля, могут испытывать большие трудности в связи с тем, что информация, получаемая на основе использования традиционного метода калькуляции затрат, является неадекватной их информационным потребностям для принятия обоснованных экономических решений. Для таких компаний переход к применению ФСА был бы оптимальным решением этой проблемы. Однако решение относительно целесообразности использования этого метода необходимо принимать только после тщательной оценки затрат и выгод, связанных с переходом на новый метод. Применение ФСА для планирования сбыта Пусть организация ООО «Магнит» применяет в одном из своих магазинов систему калькуляции себестоимости с одной категорией прямых затрат (товары, приобретенные на продажу) и одной категорией косвенных затрат (содержание магазина). Ниже представлена схема распределения затрат данной организации Затраты на содержание магазина относятся на товары из расчета 30% от себестоимости товаров. Например, на кофе стоимостью 63 руб. относятся косвенные затраты 18,9 руб. (63 х 0,3). В табл. 9.1 показана прибыльность товарной линии (группы схожих товаров) при таком методе калькуляции себестоимости. Себестоимость товаров, приобретенных для последующей реализации, в СУ составляет до 76,92% общих затрат ( руб.: руб.) По соотношению операционной прибыли к выручке товарные линии выстроятся в таком порядке: (1) свежие продукты (7,17%); (2) фасованные продукты (3,30%); 40

42 (3) безалкогольные напитки (1,70%). Прибыльность товарных линий в организации согласно прежней системе калькуляции себестоимости представлена в таблице 9.1 Таблица 9.1. Месячный отчет о прибыльности за декабрь 20_ г. Показатель Напитки Свежие продукты Фасованные продукты Итого Выручка от продаж Затраты Себестоимость проданных товаров Содержание магазина Всего затраты Операционная Прибыль (Опер.Прибыль)/ (Выручка от продаж) 1.70 % 7.17 % 3.30 % 4.97 % Организация решила расширить магазин. В связи с этим необходима точная информация о прибыльности отдельных товарных линий: существующие данные о прибыльности товарных линий основаны на усреднении затрат на содержание магазина. Исследование работы магазина показывает, что отдельные товарные линии по-разному используют ресурсы организации. Для калькуляции себестоимости товарных линий решено применить метод ФСА. После анализа операций и информационных систем в методику калькуляции себестоимости внесены следующие поправки. 1) Выявление прямых затрат. Введена еще одна категория прямых затрат: возврат бутылок. Категория применима только к линии безалкогольных напитков; ранее входила в центр косвенных затрат на содержание магазина. Центры косвенных затрат и базы распределения затрат. Вместо одной категории косвенных затрат на содержание магазина выбраны центры затрат, представляющие четыре вида деятельности. Определены носители затрат, которые далее станут базой для распределения затрат. Заказ товаров. Носитель затрат количество заказов на поставку товаров. Фактические затраты составили руб. на заказ. Доставка включает физический завоз и приемку товарной продукции. Носитель затрат количество поставок. Фактические затраты на поставку составляли 800 руб. Выкладка товара в торговом зале включает перемещение товара в торговый зал и размещение его на полках, витринах и т.п. Носитель затрат часы раскладки товара. Фактические затраты были 200 руб. 41

43 Помощь клиентам включает работу с клиентами, в т.ч. кассовый контроль и развешивание товаров. Носитель затрат количество проданных единиц товара. Фактические затраты составляли 2 руб. на каждую проданную единицу товара. Схема распределения затрат организации ООО «Магнит» по системе ФСА представлена на следующем рисунке. Схема распределения затрат по системе ФСА Производственный отдел организации предоставил следующие данные за декабрь 20 г.: Таблица 9.2 Общее количество носителей затрат Вид деятельности База распределения затрат Напитки Свежие продукты Фасованные продукты Заказ руб. за заказ на поставку Доставка 800 руб. за поставку Выкладка товара 200 руб. в Помощь клиентам 2 руб. за единицу товара Согласно приведенным выше данным была рассчитана прибыльность товарных линий по системе ФСА. Результаты представлены в таблице 9.3. Функционально-стоимостной анализ точнее прежней системы калькуляции себестоимости: здесь виднее различия между видами деятельности организации и отражается использование ресурсов отдельными товарными линиями. Ранжирование относительной прибыльности (процентное отношение операционного дохода к выручке) трех товарных линий в прежней системе калькуляции и в системе ФСА представлено в таблице 9.4. Соотношение выручки, стоимости товаров на продажу и затрат по видам деятельности для товарных линий приведены в таблице 9.5. Меньше всего ресурсов требуют безалкогольные напитки: меньше случаев завоза, и пополнение запаса реже, чем для свежих или фасованных продуктов. Большинство поставщиков напитков доставляют товар к магазинным полкам и сами его там раскладывают. Напротив, на свежие продукты 42

44 приходится больше всего случаев подвоза, и они требуют много времени на пополнение товара. Число проданных единиц товара здесь тоже больше всего. Прежняя система калькуляции основывалась на допущении того, что все товарные линии используют ресурсы пропорционально отношению индивидуальных затрат на реализацию данного товара к общим затратам на реализацию. Такое допущение неверно. Таблица 9.3. Месячный отчет о прибыльности за декабрь 20 г. по системе ФСА Показатель Напитки Свежие Фасованные продукты продукты Итого Выручка от продаж Затраты: Себестоимость проданных товаров Возврат бутылок Заказ товара Доставка Выкладка товара Помощь клиентам Всего затраты Операционная прибыль % 0.60 % 8.75 % 4.97 % Таблица 9.4. Сравнение относительной прибыльности товарных линий Прежняя система калькуляции Система ФСА 1. Свежие продукты 7.17% 1. Безалкогольные напитки 10.77% 2. Фасованные продукты 3.30% 2. Фасованные продукты 8.75% 3. Безалкогольные напитки 1.70% 3. Свежие продукты 0.60% Таблица 9.5. Соотношение выручки, себестоимости товаров на продажу и затрат по видам деятельности для товарных линий Показатель Безалкогольные напитки Свежие продукты Фасованные продукты Выручка от продаж 19.34% 51.18% 29.48% Себестоимость проданных товаров Виды деятельности Заказ Доставка Выкладка товара Помощь клиентам Данные ФСА могут помочь руководству организации принять решение о распределении дополнительных торговых площадей. Например, будет отведено больше места под напитки. В группах предлагается обсудить варианты других действий для руководства магазина. 43

45 9.3 Преимущества функционального управления ФУ используется для поддержки широкого спектра управленческих задач, помогающих организациям повысить ценность, создаваемую для своих клиентов, и при этом снизить стоимость операций. К основным преимуществам, которые получает организация при применении ФУ относятся: - выявление избыточных затрат; - анализ полезных и бесполезных затрат; - поэлементное определение затрат на обеспечение качества; - идентификация функций, связанных с обслуживанием заказчиков (клиентов компании); - анализ затрат по уровням сложности производства различных видов продукции; - анализ эффективности осуществляемых компанией направлений деятельности; - прогнозирование и оценка воздействия решений по реорганизации; - улучшение понимания структуры носителей затрат; - оценка инвестиций в обеспечение гибкости производства; - функциональное бюджетирование. 9.4 Недостатки функционального управления Недостатком функционального управления является тот факт, что оно не может быть применено без внедрения системы функционально-стоимостного анализа, для чего необходимы серьезные финансовые инвестиции. Требуется также перестройка мышления персонала, занимающегося учетом. Кроме того, как и любой метод управления, метод функционального управления использует большое количество допущений, оценок и суждений, и успех его применения на практике напрямую зависит от квалификации менеджеров, принимающих соответствующие решения. 44

46 10. СИСТЕМА УПРАВЛЕНЧЕСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ 10.1 Выстраивание системы управленческой отчетности «с нуля» Система управленческого учета компании целиком и полностью зависит от специфики предприятия, информационных потребностей его менеджмента, особенностей бизнес-процессов и финансовой структуры. Отчасти поэтому в отношении управленческого учета не существует единых правил и форм отчетности. Тем не менее есть несколько простых шагов, которые помогут небольшой компании в кратчайшие сроки внедрить управленческую отчетность или усовершенствовать существующую, не тратясь на дорогостоящую информационную систему. На практике можно встретить несколько принципиально разных подходов к ведению управленческого учета. Самое распространенное на практике решение сводится к следующему: для составления управленческой отчетности используются бухгалтерские данные и информация из оперативных отчетов подразделений компании. Остановимся подробнее на том, как можно выстроить в компании такую систему учета. Шаг 1. Составить три главных отчета Создание любой системы отчетности имеет смысл начинать с определения того, какие данные нужны менеджменту для принятия решений. Другими словами, с разработки форм отчетности, содержащей необходимые показатели, характеризующие состояние компании. И в первую очередь придется составить три главных формы, а именно: - управленческий баланс; - отчет о доходах и расходах; - отчет о движении денежных средств. В зависимости от того, какая аналитика и какие данные потребуются для их составления, будут сформированы оперативные отчеты по подразделениям. Управленческий баланс. За основу управленческого баланса оправданно взять структуру классического бухгалтерского баланса. В чем будет принципиальное отличие? В том, что статьи в управленческом балансе должны иметь большую детализацию и подробные расшифровки. Например, к укрупненной статье «Денежные средства» можно ввести дополнительные подстатьи для отражения остатков средств в разрезе расчетных счетов компании и касс. Отчет о доходах и расходах. По аналогии с балансом, составляя отчет о доходах и расходах, придется выстроить каркас, определить перечень укрупненных статей. Их структура может повторять отчет о прибылях и убытках. Работая над созданием структуры отчета, особенно в части расходных статей, стоит сразу заложить их классификацию. Другими словами, разбить все статьи на переменные и постоянные. Или же поделить их на прямые и косвенные. Также, если компания представлена несколькими юридическими лицами (филиалами), имеет смысл разделить все доходы и издержки по бизнес-единицам. При необходимости может быть добавлена аналитика по продуктам, по регионам, по объемам продаж (оптовые продажи и розничные) и прочее. Отчет о движении денежных средств. Для целей управленческого учета этот отчет, как правило, составляется прямым методом. Все статьи также делятся на основную, финансовую и инвестиционную деятельность. Что касается самого перечня статей выплат и поступлений, его можно сформировать на основе составленного отчета о доходах и расходах, но с большей детализацией. И, разумеется, в отчет о движении денежных средств не попадут амортизация, курсовые и суммовые разницы, переоценка товарноматериальных ценностей, брак и потери в производстве. Вместе с тем будет важно не забыть добавить такие 45

47 статьи: полученные (выданные) кредиты, авансы, приобретение основных средств и НМА, выплаты по капитальным ремонтам и т. д. В результате должен получиться подробный список статей всех возможных выплат и поступлений. Шаг 2. Определиться с отчетными формами подразделений Теперь можно приступать к разработке форм оперативных отчетов по центрам финансовой ответственности. Их задача предоставить более подробную информацию менеджменту. Все оперативные отчеты подразделений можно условно разделить на две больших группы, о которых расскажем подробнее. Натурально-стоимостные отчеты. Как следует из названия, в таких отчетах наряду с денежными характеристиками могут содержаться и количественные показатели. Ярким примером может служить отчет о продажах, включающий развернутые данные о реализации по наименованиям продукции в разбивке по регионам, сбытовым подразделениям и т. д., с указанием количества реализованной продукции, ее стоимости и итогового показателя по выручке. Самый простой способ разработать полный и исчерпывающий перечень натурально-стоимостных отчетов «идти» по статьям управленческого баланса и отчета о доходах и расходах, следя за тем, чтобы каждая статья так или иначе была представлена в оперативном отчете, составляемом конкретным центром финансовой ответственности. Например, в управленческом балансе компании для статьи «Запасы» введены подстатьи: запасы сырья и материалов, готовой продукции, прочие запасы. Соответственно, для них формируется три оперативных отчета: отчет о движении сырья и материалов, за который несет ответственность служба закупок; отчет о движении запасов готовой продукции его подготовка входит в компетенцию руководителя ЦФО «Склад», отчет о состоянии прочих запасов, находящийся в ведении административно-хозяйственного отдела. Разумеется, некоторые статьи можно проигнорировать, если их значения остаются неизмененными на протяжении длительного времени. Например, не имеет смысла составлять отчет о состоянии уставного капитала или движении основных средств, если у компании их состав практически неизменен. Нефинансовые отчеты. В них агрегируются нефинансовые данные, важные для менеджмента. Например, процент бракованной продукции в отгружаемой партии товара, количество клиентов, обратившихся в компанию после проведения рекламной акции, количество посетителей магазина за день и другие. Будет вполне оправданно запросить у руководителей отделов максимально полный набор нефинансовых показателей, которые им нужны для контроля. А начать стоит с генерального директора. На этом этапе вас будет ждать неприятный сюрприз. Скорее всего выяснится, что руководители хотят контролировать все и вся. Поэтому имеет смысл встретиться с каждым из них и попросить выделить те показатели, которые действительно необходимы показателей, не больше. Когда это будет сделано, можно приступать к созданию форм отчетов. Шаг 3. Решить, откуда берем данные Когда составлены все формы управленческой отчетности, предстоит определить источники данных для их заполнения. В самом начале статьи сделана оговорка о том, что управленческий учет будет отчасти базироваться на данных бухгалтерского учета. Другими словами, некоторые сведения в управленческие отчеты «выдергиваются» с бухгалтерских счетов. И здесь возможны проблемы. Во-первых, на счетах бухгалтерского учета может отсутствовать необходимая аналитика. Например, для составления отчета о продажах нужны сведения о реализации по регионам, в то время как в бухгалтерском учете такого деления не существует. Что делать? Разбирать все отраженные операции вручную? Во-вторых, некоторые данные принимаются к учету бухгалтерией с большим опозданием, например, из-за того, что не была представлена в срок подтверждающая документация. Соответственно, управленческая отчетность, которая призвана обеспечить менеджмент оперативными данными о состоянии предприятия, утратит всякий смысл. Решение перечисленных проблем может быть следующим. 46

48 Переработать план счетов. Чтобы получить необходимые данные из бухгалтерского учета, так или иначе придется корректировать существующий план счетов. А начать с сопоставления управленческих отчетов и статей в них со счетами бухгалтерского учета. Например, данные отчета о продажах счет 90 «Продажи», отчета о производстве счет 20 «Основное производство», счет 40 «Выпуск готовой продукции», счет 43 «Готовая продукция», отчета об инвестиционной деятельности счет 07 «Оборудование к установке», счет 08 «Незавершенное производство» и т. д. Дальше предстоит определиться с тем, как будут структурироваться данные в разрезе центров финансовой ответственности. За каждый конкретный отчет отвечает отдельное подразделение, а значит, сведения в бухгалтерском учете предстоит структурировать по подразделениям. То есть практически к каждому счету открывать аналитику в разрезе центров финансовой ответственности. И наконец, для каждого счета в бухгалтерском плане счетов предусмотреть аналитику, соответствующую структуре статей оперативного отчета. Например, затраты собственного автопарка компании учитываются на счете 23 «Вспомогательное производство». В отчете по автопарку выделены следующие статьи расходов: ГСМ, материалы, заработная плата, налоги, прочие расходы. Эту аналитику и нужно предусмотреть на счете. Как структурировать информацию на счетах? Можно выстроить структуру данных за счет открытия субсчетов. Но работать с таким планом счетов не слишком удобно, да и получить сведения в необходимом аналитическом разрезе может быть проблематично. Использование аналитических признаков, пожалуй, самое оптимальное решение. Количество аналитических признаков (субконто), открываемых к счету, зависит только от возможностей информационной системы. При этом они позволяют делать практически любые выборки данных. Избежать запаздывания данных. Простой способ обеспечить оперативность данных управленческого учета отказаться от использования той части бухгалтерских данных, которые традиционно заносятся в систему с опозданием. И вместо этого потребовать их предоставления от подразделений компании. Для этого придется жестко определить, какая конкретно информация и на основании каких документов будет собираться. Что касается нефинансовых показателей, разумеется, рассчитывать на то, что эти данные удастся получить из бухгалтерского учета, не стоит. На практике нефинансовые отчеты готовят соответствующие структурные подразделения. Шаг 4. Формализовать правила ведения учета Теперь остается заставить всю систему работать. Для этого предстоит: разработать учетную политику для целей управленческого учета, которая среди прочего описывает порядок сбора и обработки данных; указать ответственных за подготовку тех или иных отчетов; определить сроки подготовки отчетов, а также маршруты их движения. Другими словами, в какой именно отдел должен передаваться отчет и как именно (по электронной почте, сохранение в определенной папке на сервере компании или другим способом). Информация должна удовлетворять требованиям менеджеров и иметь соответствующую достоверность и оперативность. Информационная система подчинена потребностям организационной структуры предприятия. Организационная структура официально находит свое выражение в штатном расписании. Фактически она обеспечивает согласованность отдельных видов деятельности предприятия и усилий подразделений по выполнению основных задач и целей. Полная организационная структура предприятия зависит от следующих факторов: 1) характера производства и его отраслевых особенностей, состава выпускаемой продукции, технологии изготовления, масштаба и типа производства, уровня технической оснащенности предприятия; 2) форм организации управления: линейная, линейно-функциональная, матричная; 3) соответствия структуры аппарата управления и иерархической структуры производства; 4) соотношения между централизованной и децентрализованной формами управления; 5) соотношения между отраслевой (по продукту) и территориальной (по региону) формами управления; 47

49 6) уровня механизации и автоматизации управленческих работ, квалификации работников, эффективности их труда. Организационная структура определяет состав и соотношение различных уровней управления производством и формы этой организации. Производственная структура предприятия показывает состав и структуру цехов, служб, их мощность, формы построения и взаимосвязи на каждом уровне управления производством. Построение производственной структуры предприятия обусловлено типом и масштабами производства, сложностью технологических процессов, степенью и видами специализации цехов. Различают два вида производственных структур: по продукту и технологическую. Производственная структура по продукту предполагает создание самостоятельных производственных подразделений, ориентированных на производство и сбыт конкретных видов продуктов. Производственная структура, организованная по однородности технологических операций, предполагает создание производственных подразделений, ориентированных на выполнение специальных технологических операций на однотипном оборудовании. Взаимодействие между внутренними подразделениями, между внутренними подразделениями, между разными уровнями управления регулируется внутренним экономическим механизмом, который включает в себя: совокупность средств и инструментов, целенаправленно воздействующих на создание благоприятных условий для функционирования развития как всего предприятия, так и его отдельных звеньев. К его основным элементам относятся: планирование, ценообразование, стимулирование, учет, контроль и регулирование. Организационная и производственная структуры предприятия и его внутрихозяйственный механизм являются базисом при построения управленческого учета. Общими принципами являются: 1) удовлетворение потребностей персонала разных уровней управления в необходимой для принятия решений информации; 2) обоснованность по отношению к каждому производственному подразделению, где возникают затраты принципа затраты объем переработки сырья прибыль (затраты можно признать обоснованными, если производственные мощности имеют оптимальную загрузку); 3) обобщение информации по центрам возникновения затрат, ответственности и рентабельности (обязательным с сводном учете является отражение собственных затрат подразделений, величины трансфертных цен на материальные ресурсы и готовую продукцию, уровня прибыли); 4) контроль за объемом производства, собственными затратами и прибылью каждого подразделения базируется на исполнении планов и смет. Построение учета затрат в соответствии с организационной структурой позволяет связать деятельность и ответственность конкретных лиц с результатами работы всего предприятия Оценка существующей системы управленческой отчетности Организация на современных предприятиях управленческого учета не предполагает «постановку с нуля». Неразумно было бы отказываться от того положительного опыта планово-экономической и учетной работы, который уже имеет место на предприятии. Поэтому правильнее говорить не о постановке (организации), а о реорганизации системы управленческого учета. А чтобы реорганизация была проведена максимально эффективно, необходимо начать с «инвентаризации» -- анализа системы управленческого учета в ее существующем виде. К конкретным мероприятиям такого анализа можно отнести: анализ существующих в компании подсистем финансового, оперативного (производственного) учета; анализ учетной политики предприятия и адекватности избранных способов учета для получения информации в целях принятия управленческих решений; анализ сложившейся практики составления и оценки управленческих отчетов, качества содержащейся в них информации; анализ структуры и методов работы финансово-экономических служб предприятия; 48

50 анализ роли и места этих служб в общей системе управления; анализ системы планирования (бюджетирования); анализ стратегии развития предприятия (цели и задачи экономического развития предприятия на долгосрочную перспективу, ожидаемое направление инвестиций, тактические подходы к решению перспективных задач). На основе результатов проведенного анализа создается организационно-методологическая модель управленческого учета. В самом общем виде данная модель включает три составляющие -- методологическую, организационную и техническую. Методологическая составляющая определяет, «чем» (то есть какими объектами) и «как» (то есть на основании каких принципов) предполагается управлять. Организационная составляющая определяет «кто» будет управлять, то есть формирует перечень субъектов управления и определяет их роль в системе управленческого учета. Техническая составляющая призвана ответить на вопрос: какие технические средства необходимы для функционирований системы управленческого учета. На практике, конечно же, рассмотренные составляющие не всегда существуют в чистом виде, и решение в ходе реорганизации управленческого учета различных вопросов предполагает их сочетание. Среди мероприятий по формированию организационно-методологической модели можно назвать: формирование системы показателей для управления предприятием; переход к финансовой структуре предприятия и выделение центров финансового учета (отчетности); разработка «учетной политики» управленческого учета. Выделение объектов учета. Разработка учетных регистров управленческого учета. Составление перечня хозяйственных операций, критериев их признания и оценки. Разработка и утверждение регламента учета каждой операции; формирование механизма взаимодействия финансового и управленческого учета; выделение объектов калькулирования. Выбор варианта калькулирования; разработка базовых форм управленческой отчетности; разработка концепции и выбор программы для автоматизации управленческого учета; разработка процедур анализа, контроля и принятия решений на основе информации управленческого учета; выработка регламентов действий всех служб в рамках системы управленческого учета и закрепление их в соответствующих корпоративных стандартах. 49

51 11. ОРГАНИЗАЦИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА НА ПРЕДПРИЯТИИ 11.1 Регламенты управленческого учета Стандартных форм управленческой отчетности, альбомов унифицированных форм и т. д. - не существует. Каждая организация разрабатывает их самостоятельно. Из всего разнообразия отчетных форм выберем для иллюстрации несколько примеров управленческих отчетов для руководителя отдела сбыта учетной системы. Существует ли список форм управленческой отчетности, который нужен тем или иным менеджерам? Такой список, с указанием получателя информации, сроков представления и ответственных за подготовку, является основой описания документооборота компании. Составляется в каждой компании индивидуально. Однако и здесь есть свои рекомендации. Перечислим некоторые формы и регулярность их представления: Ежедневный отчет о поступлениях и выплатах денежных средств; Еженедельный отчет о старении дебиторской задолженности; Еженедельный отчет о кредиторской задолженности и планировании денежных расходов; Еженедельный отчет о состоянии складских запасов; Еженедельный отчет о выручке, себестоимости реализованной продукции и общих, коммерческих и административных расходах; Ежемесячный отчет о мероприятиях в плане роста квалификации персонала; Ежемесячный отчет отклонений «план-факт» И т. д. Существуют ли первичные документы управленческого учета или стандартных форм достаточно для управления бизнесом? Безусловно, стандартная «первичка» не отвечает требованиям управления бизнесом. В управленческом документообороте мы видим и бюджетные заявки подразделений, сопровождающие счета на оплату, разного рода документы для расчета зарплаты, внутренние накладные на списание сырья и материалов и т. д. Безусловно, современные программы учета позволяют в полном объеме формировать всю необходимую отчетность. Однако проблема заключается в том, что потенциал учетных систем используется не в полной мере, поскольку бухгалтер в первую очередь старается решить проблемы налогового учета и отчетности, отодвигая (а то и просто игнорируя) на задний план задачи управленческого учета. При этом сроки формирования управленческой отчетности, аналитика формируемой информации оставляют желать лучшего. В западных компаниях учетный процесс ориентирован в первую очередь на интересы менеджеров и акционеров, а управленческий учет занимает 80% времени и является базисом и для финансового, и для налогового учета. У нас исторически сложилось так, что 80% времени отводится налоговому учету, на котором ни финансовой, ни управленческой отчетности не построишь. В результате имеем следующее. Крупнейшие западные компании получают сводную финансовую отчетность в течение 2 (!!!) 20 дней после отчетного периода. Своеобразным рекордсменом здесь является компания Cisco. Например, 2003-й финансовый год для нее закончился 26 июля. А уже 5 августа компания имела проаудированный консолидированный отчет. В то же самое время, данные годового отчета на в нашем «Газпроме» были предварительно утверждены лишь 20 мая 2003 г., то есть спустя пять месяцев после отчетной даты. Являются ли Международные стандарты финансовой отчетности или американские ОПБУ (US GAAP) документами, регламентирующими управленческий учет? Конечно, нет. Хотя сплошь и рядом можно услышать фразу о том, что в какой-то организации внедрена управленческая отчетность на основании МСФО или US GAAP. 50

52 Выше мы уже говорили о том, что у разных учетов разные информационные цели. В частности, это выражается в том, что финансовая отчетность для третьих лиц (инвесторов, кредиторов, акционеров и т.д.) строится на основании стандартов финансовой отчетности (МСФО или US GAAP, например). Что же касается управленческого учета и отчетности, то это внутреннее дело самой организации, регламенты разрабатываются самостоятельно. При этом необходимо прислушиваться к тому, что говорится в «Положениях по управленческому учету» Института управленческого учета США, которые мы упоминали выше. Ни в одном стандарте МСФО или US (UK) GAAP мы не найдем рекомендаций по распределению накладных расходов или организации процессно-ориентированного управления. А в «Положениях» (SMA) все это есть. И здесь же необходимо рассмотреть ряд таблиц, которые обобщат уже пройденный материал, и к которым мы будем неоднократно возвращаться в дальнейшем 11.2 Основные организационные этапы постановки и внедрения системы управленческого учета и отчетности на предприятии Анализ и проектирование организационной и финансовой структур компании Подэтапы работ Документы Результаты Подробное изучение существующей системы организации производства и финансово-экономических взаимоотношений в структурах организации: Распределение основных и вспомогательных функций и функциональных взаимосвязей между организационными (структурными единицами в ходе выполнения основных и вспомогательных бизнеспроцессов) Анализ систем: Бухгалтерского учета Планирования Внутреннего контроля Мотивации персонала Разработка организационной структуры компании: Организационная модель Проект изменения структуры предприятия и перераспределения функциональной и административной ответственности Описание организационной модели. Заключение «Результаты анализа критичности и необходимости оптимизации процедур на основании результатов диагностики и в соответствие с идеологией реорганизации «Компании» Карта «Выделение бизнеспроцессов для дальнейшей регламентации» Определение организационной структуры Предприятия, основных составляющих ее блоков, их функции и направления деятельности 51

53 структуры административного и функционального подчинения, распределения областей ответственности и функциональных обязанностей между подразделениями и сотрудниками, основные и вспомогательные бизнес процессы, информационное взаимодействие в рамках выполнения основных бизнеспроцессов, наличие и качество стандартов выполнения работ, уровень регламентации и четкость формализованных процедур управления (документационное обеспечение управления) Положение об организационной структуре Положение о структуре управления (структура административного подчинения и взаимодействия, принципы и общие правила взаимодействия). Положения о подразделениях, участвующих в бизнес-процессах Должностные инструкции, отражающие перераспределение функциональных обязанностей сотрудников. Согласование основы структурных решений для построения архитектуры всех базовых подсистем управленческого учета Предприятия, в том числе и подсистемы бюджетирования. Внедрение новой системы управленческого учета на предприятиях холдинга 1 Создание информационной базы для построения системы управленческого учета Подэтапы работ Документы Результаты Создание информационной базы Построение управленческого плана счетов Описание взаимодействия с бухгалтерской отчетностью Положения по управленческому учету и отчетности Классификатор применяемых счетов в компании База типовых проводок Положение о взаимодействии управленческого и бухгалтерского планов счетов Положение о взаимодействии бухгалтерских операций и Регламент сбора, регистрации, хранение и представление всей информации, необходимой для принятия управленческих решений Описание системы управленческого учета и отчетности Управленческая учетная политика Регламент работы центров учета Альбом форм документов Описание структуры управленческого плана счетов и стандартных проводок в нем Альбом типовых проводок Подготовленные для утверждения регламенты. 52

54 управленческого учета Разработка финансовой структуры компании 2 Разработка финансовой структуры компании Подэтапы работ Документы Результаты Положение о структуре центров финансового учета (или центров финансовой ответственности) Выделение в составе Компании центров финансового учета. Классификация центров учета (профит-центры, венчур-центры, центры затрат и т. д.). Подготовка исходной информации для построения системы бюджетного упр. Закрепление функций УУ за исполнительными звеньями в рамках оргструктуры компании Положения Должностные инструкции Подготовленные для утверждения регламенты. 3 Построение системы управления затратами Подэтапы работ Документы Результаты Разработка системы учета затрат переход на фиксацию издержек по всей технологической цепочке Разработка единой классификации статей затрат Разработка классификации затрат для целей управленческого учета Внедрение методики анализа и оперативного Положение о постановке системы управления затратами определение места возникновения издержек (с детализацией от рабочего места до подразделений и предприятия в целом) выявление потребленного ресурса (материалы, труд, налоги, амортизация, услуги со стороны) определение выполненной работы или операции (со степенью детализации от отдельных мельчайших технологических операций до комплексных автономных процессов) классификация объектов получения услуги или предметов, над которым совершена работа (классификация либо по видам продукции, либо по подразделениям-получателям и ресурсам-получателям) Матрица затрат Положение о нормировании затрат Подготовленные для утверждения регламенты. Подготовленные для утверждения кодификаторы. Разделение затрат на постоянные и переменные, прямые и косвенные Определение возможности нормирования отдельных видов затрат 53

55 контроля Разработка системы отчетности по затратам Разработка программы оптимизации затрат Диаграммы/ Тренды Отчеты о затратах Методики Построение диаграмм по видам и группам затрат Построение трендов, показывающих изменение видов и групп затрат за определенный период Сметы, калькуляции и прочее. Объекты учета затрат Стандартные форматы отчетности по затратам, используемые для принятия управленческих решений Определение возможности минимизации затрат 4 Построение системы управленческой отчетности Подэтапы работ Документы Результаты Структура и форматы управленческих отчетов Разработка основных классификаторов системы управленческого учета Разработка организационного и временного регламента управленческой отчетности Построение бизнес-модели управленческой отчетности компании и разработка «Положения об управленческой отчетности». Разработка комплекта согласованных регламентирующих документов, фиксирующих организационную и административную структуру Компании и содержащих описания внутрифирменных стандартов деятельности, включая должностные обязанности сотрудников и правила выполнения бизнес-процессов. Альбом унифицированных форм отчетов Регламенты взаимодействия системы управленческой отчетности с системой бухгалтерской отчетности Организационный и временные регламенты составления и предоставления управленческих отчетов в соответствии с организационной и финансовой структурой компании Положение об управленческой отчетности Положение по управленческому документообороту Регламент внесения информации в систему управленческого учета Альбомы форм документов для каждого подразделения предприятия Технологические карты формирования документов в подразделениях предприятия. Технологические карты обработки информации входящей и исходящей информации Описание объема и структуры управленческой отчетности. Реестр управленческих отчетов Финансовые модели формирования управленческих отчетов Порядок формирования и предоставления отчетности Подготовленные для утверждения регламенты. Подготовленные для утверждения регламенты. Подготовленные для утверждения регламенты. Унифицированные формы документов Классификаторы документов по типам и видам 54

56 Разработка графика документооборота в организации Организация хранения документов Постановка системы внутреннего контроля График документооборота Номенклатура дел и порядка текущего хранения документов Методика проведения экспертизы ценности документов и подготовки дел к длительному хранению Положение о системе внутреннего контроля Должностные инструкции Методики проведения проверок Система контрольных показателей Разработка системы контроля и поддержания всех документов в непротиворечивом актуальном состоянии Подготовленные для утверждения регламенты Определение точек внутреннего контроля Разработка системы контроля качества продукции (системы оперативных контрольных показателей) Создание действенной системы контроля деятельности всех подразделений предприятия Создание системы мониторинга полноты, достоверности и своевременности представления отчетности 5 Построение системы бюджетирования Подэтапы работ Документы Результаты Разработка схемы бюджетирования, отражающей основные бизнес-процессы Назначение ответственных за составление бюджетов Разработка бюджетных форм Разработка методики заполнения бюджетных форм Схема бюджетирования Приказ Должностные инструкции Комплект бюджетных форм Методика определение видов бюджетов, необходимых для целей планирования; определение взаимосвязи между бюджетами; Подготовленные для утверждения регламенты. Определение формата и информационного содержания каждой бюджетной формы составление таблиц, в которых указаны наименование форм и состав используемых в них показателей; определить, из какой первичной документации необходимо брать данные для составления бюджетов; определение регламента формирования бюджетов; определение стратегического показателя, закладываемого в систему бюджетирования; определение взаимосвязи показателей в бюджетах 55

57 Разработка взаимодействия центров финансовой ответственности (структурных подразделений) при постановке бюджетирования Разработка форм бюджетного контроля Положение о бюджетировании Разработка документооборота определение форм контроля за составлением бюджетов; сравнение фактических показателей с плановыми и анализ отклонений. 6 Автоматизация управленческого учета и обучение персонала. Подэтапы работ Документы Результаты Разработка описания структур данных для комплексной автоматизации управленческого учета Практические семинары Техническое задание Тренинги сотрудников (деловая игра по новым бизнес-процессам). Подготовленные для утверждения регламенты. Программа подготовки и обучения Навыки специалистов среднего и высшего управленческого звена по ведению управленческого учета 56

58 12. РЕЗУЛЬТАТЫ ВНЕДРЕНИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА Оценка эффективности внедрения системы управленческого учета и отчетности производится на основе анализа деятельности предприятия и должна выражаться в конкретных финансовых единицах. Если эффект не поддается измерению в какой-либо валюте, значит, он равен нулю. Оценка проводится по следующим блокам и параметрам: Эффекты использования «коммерческой группы» управленческих отчетов (бюджеты продаж) 1. Повышение маржинального дохода как следствие реструктуризации продуктовой линейки. Подавляющее большинство компаний распределяют косвенные расходы «котловым» способом, что приводит к искажению реальной доходности отдельных продуктов компании. Пересмотрев базы распределения общецеховых и общепроизводственных расходов, мы можем получить совершенно противоположную картину: те продукты, которые предприятие считало наиболее доходными, в реальности могут оказаться менее доходными или даже убыточными. Таким образом, достоверные отчеты о реальной доходности отдельных продуктов позволяют более корректно подходить к формированию ассортиментной и ценовой политики предприятия, что в конечном счете выражается в повышении прибыли. 2. Повышение маржинального дохода как следствие реструктуризации политики ценообразования. Как правило, компания дорожит наиболее крупными клиентами. Например, одна из компаний, с которой мы работали (производитель молочных продуктов), наиболее ценными клиентами считала крупных московских дистрибьюторов. Действительно, четыре дистрибьютора обеспечивали в совокупности более 54% сбыта компании. Однако, когда все прямые и косвенные расходы, связанные с каждым клиентом, были распределены корректно, оказалось, что данные клиенты приносят лишь 12% прибыли компании. Имея достоверные отчеты о доходности отдельных клиентов, можно более обоснованно подходить к политике работы с ними. 3. Сфокусированная система мотивации коммерческих сотрудников. Одним из наиболее эффективных инструментов по управлению продажами является формализация ответственности менеджеров по продажам в рамках исполнения бюджетов продаж. В случае, когда каждый сотрудник отдела продаж имеет план продаж с детализацией до уровня клиентов, упрощается анализ выполнения бюджета продаж. У каждого сотрудника есть конкретный план на следующий период; оценка сотрудников уже базируется на показателях выполнения плана продаж, что позволяет: осуществлять обоснованную ротацию сотрудников коммерческих подразделений; осуществлять привязку компенсации менеджеров по продажам не столько к объему продаж, сколько к маржинальной прибыли; проводить специальные программы по стимулированию продаж наиболее рентабельных продуктов и каналов дистрибьюции. Эффекты использования «производственной группы» управленческих отчетов (бюджеты прямых производственных затрат материалов, трудозатрат и общепроизводственных расходов) 1. Снижение производственной себестоимости за счет бюджетирования общепроизводственных/общецеховых расходов. Планирование накладных производственных расходов выявляет многие непроизводительные затраты, которые осуществляются де-факто, но не создают дополнительную ценность для компании. 57

59 2. Снижение производственной себестоимости за счет пересмотра нормативов и технологических карт. Постановка управленческого учета на промышленном предприятии невозможна без внедрения оперативного производственного учета. Один из необходимых шагов в рамках производственного учета пересмотр технологических карт и нормативов, большая часть которых сохранилась с советских времен. Искаженные нормативы покрывают хищения и прочие злоупотребления на производстве. В результате пересмотра нормативов в большинстве наших проектов эффект от оптимизации производственной себестоимости составлял от 0,3 до 4,5% от производственной себестоимости. 3. Изменения в структуре запасов готовой продукции и материалов. Несмотря на избитость фразы «спрос определяет предложение», производство многих предприятий определяется планом производства, а не планом продаж. Результатом этого являются, с одной стороны, излишки на складе невостребованных потребителями товаров, а с другой нехватка необходимой продукции. Решением данной проблемы является жесткая связь бюджета продаж с бюджетом производства, что требует не только понимания процесса планирования продаж производственными менеджерами, но и специфики производственного процесса коммерческими сотрудниками. Результат слаженной и согласованной работы коммерческой и производственных служб это снижение неликвидных запасов и вероятности отсутствия на складе востребованной продукции. Эффекты использования «административной группы» управленческих отчетов (административные бюджеты) 1. Структурные изменения в компании. Как правило, к тем процессам, которые выполняют внутренние службы в компании, относятся как к бесплатным ресурсам и не задумываются об их эффективности. Наиболее ярким примером может служить опыт региональной дистрибьюторской компании, в которой в результате реорганизации системы учета генеральный директор увидел реальные затраты на содержание транспортного подразделения компании. Оказалось, что если компания по 80% заказов перейдет на обслуживание в стороннюю транспортную компанию, то ей это будет стоить на 43% дешевле, нежели обслуживать данный объем собственными силами. В результате реорганизации транспортного подразделения компания сэкономила около $140 тыс. только за первые 6 месяцев после принятия этого решения. Эффекты использования «финансовой группы» управленческих отчетов (бюджет движения денежных средств, или БДДС, и бюджет баланса) 1. Оптимизации кредитного портфеля. Кредитные линии для большинства предприятий являются дефицитным ресурсом, что ставит перед финансовой службой первоочередную задачу в постоянном поиске новых кредитов. Как избыток свободных денежных средств, так и их недостаток, постоянные кассовые разрывы негативно влияют на прибыль компании. Мы считаем это следствием отсутствия и/или неоптимального использования финансовых бюджетов (бюджет движения денежных средств и его составляющие). Дисциплинированное аккуратное управление платежной позицией поможет компании: повысить финансовый рычаг; сократить затраты на капитал за счет тщательного планирования использования кредитных ресурсов; избежать кассовых разрывов. 2. Возможности по привлечению инвестиций. Одной из наиболее типичных проблем предприятий, привлекающих инвестиции финансовых инвесторов, является отсутствие оперативной и достоверной консолидированной отчетности. Эта отчетность включает в себя бюджет и отчет о доходах и расходах, бюджет и отчет о движении денежных средств, бюджет баланса и сам баланс. В случае отсутствия этих отчетов у инвестора есть два варианта: либо строить «бизнес на доверии» (что негативно отражается на рисках финансирования), либо затрачивать значительные ресурсы на составление отчетности за последние 2-3 года. И первый, и второй варианты значительно уменьшают шансы предприятия 58

60 по привлечению финансового партнера. Наличие консолидированной управленческой отчетности и бюджетов предприятия не только свидетельствует о высокой культуре финансового менеджмента, но и является лучшим инструментом упрощения взаимоотношений с финансовыми партнерами. Таким образом, мы выделили наиболее яркие последствия реорганизации системы управленческого учета. Мы сознательно не отмечали не менее важные для менеджмента компании качественные последствия, такие как повышение контроля над деятельностью предприятия, повышение ответственности и мотивации сотрудников. 59

61 13. УЧЕТ И КОНТРОЛЬ ПО ЦЕНТРАМ ОТВЕТСТВЕННОСТИ: ПОСТРОЕНИЕ ФИНАНСОВОЙ СТРУКТУРЫ 13.1 Необходимость выделения ЦФО На предприятия управление затратами осуществляется не только по предприятию в целом, но и более детально по центрам ответственности. ЦО это сегмент внутри предприятия, во главе которого стоит ответственное лицо, принимающее решения. Управление затратами по центрам ответственности осуществляется преимущественно на крупных предприятиях. Деление предприятия на центры ответственности позволяет: 1. использовать специфические методы управления затратами с учетом особенностей деятельности каждого подразделения предприятия; 2. увязать управление затратами с организационной структурой предприятия; 3. децентрализовать управление затратами, осуществляя его на всех уровнях управления; 4. установить ответственных за возникновение затрат, выручки, прибыли. Характерные особенности системы управления затратами по центрам ответственности заключается в следующем: 1. определение области полномочий и ответственности каждого менеджера: менеджер отвечает только за те показатели, которые он может контролировать; 2. персонализация документов внутренней отчетности; 3. участие менеджеров центров ответственности в подготовке отчетов за прошедший период и планов на предстоящий период. Выбор способа деления предприятия на центры ответственности определяется спецификой конкретной ситуации, при этом необходимо учитывать следующие требования: 1. в каждом ЦО должен быть показатель для измерения объема деятельности и база для распределения расходов; 2. во главе ЦО должно быть ответственное лицо менеджер; 3. необходимо четко определить сферу полномочий и ответственности менеджера каждого ЦО; 4. степень детализации информации должна быть достаточной для анализа, но не избыточной, чтобы ведение учета не было чересчур трудоемким; 5. желательно, чтобы для любого вида затрат предприятия существовал такой центр ответственности, для которого данные затраты являются прямыми; 6. поскольку деление предприятия на центры ответственности сильно влияет на мотивацию руководителей соответствующих центров, необходимо учитывать социально-психологические факторы. Центры ответственности можно классифицировать по следующим признакам: - функции, выполняемые центром ответственности; - объем полномочий и ответственности. ЦО по принципу выполняемых ими функций делятся на основные и вспомогательные. Основные ЦО непосредственно изготавливают продукцию, выполняют работы, оказывают услуги для потребителей. Их затраты на прямую относят на себестоимость продукции (Р, У). В составе основных ЦО выделяют центры, относящиеся к материальным запасам, участки и цехи основного производства, управленческие и сбытовые центры. ЦО, относящиеся к материальным запасам, включают снабжение и складское хозяйство. Участки и цехи основного производства охватывают технологический процесс изготовления продукции. 60

62 К управленческим относятся ЦО, осуществляющие функции управления предприятием, например, администрация, плановый, финансовый отделы. Сбытовые центры ответственности решают задачи маркетинга и сбыта продукции предприятия. Вспомогательные ЦО участвуют в производстве косвенно, сказывая услуги, выполняя работы или изготавливая продукцию, предназначенную не для потребителя, а для основных ЦО. Затраты вспомогательных ЦО невозможно напрямую отнести на себестоимость, поэтому их сначала распределяют по основным центрам, а уже потом в составе суммарных затрат основных центров включают в себестоимость. В составе вспомогательных ЦО выделяют общезаводские и обслуживающие процесс производства. Общезаводские центры обслуживают все подразделения предприятия (объекты социальной сферы, административно-хозяйственный отдел). Центры, обслуживающие процесс производства, занимаются оказанием услуг только для нужд основного производства (ОТК, ремонтный цех, инструментальная мастерская). ЦО по принципу объема полномочий делятся на центры затрат, прибыли, инвестиций. Менеджер любого центра ответственности для выполнения своих функций с определенной периодичностью и в определенном объеме должен составлять отчетность о деятельности вверенного ему ЦО, чтобы иметь возможность на основании этой информации принимать соответствующие управленческие решения Учет и отчетность по центрам затрат, центрам дохода Центр затрат подразделение, руководитель которого отвечает за затраты. Например, производственный цех, конструкторское бюро. ЦЗ могут входить в состав других более крупных ЦО. Центры затрат можно разбить на центры регулируемых, произвольных (частично регулируемых) и слабо регулируемых затрат. Для центра регулируемых затрат существует оптимальное соотношение между затратами и выпуском. Например, у производственного цеха существуют нормы расхода материалов, нормативная трудоемкость единицы продукции, а суммарные затраты на материалы и оплату труда определяются путем умножения нормативных затрат на единицу продукции на запланированный объем выпуска. Управление затратами таких центров осуществляют при помощи гибких бюджетов. Менеджер центра регулируемых затрат отвечает прежде всего за минимизацию затрат на единицу выпуска, так что деятельность его оценивается путем сопоставления плановых и фактических затрат на единицу продукции. Для центра произвольных затрат не существует оптимального соотношения между затратами и результатами деятельности: фиксированная величина затрат для таких центров устанавливается по решению руководства предприятия в период разработки плана в зависимости от задач, поставленных перед такими центрами на предстоящий период. Примерами центров произвольных затрат могут служить конструкторское бюро, отдел маркетинга. Менеджеры центров произвольных затрат отвечают за соблюдение бюджета, а также за качественные показатели работы. Центр слабо регулируемых затрат отличается от центра произвольных затрат тем, что руководство предприятия практически не может повлиять на величину затрат таких центров и принимает ее как заданную величину. Пример медпункт на территории предприятия. Главный инструмент управленческого учета, позволяющий контролировать деятельность центра затрат смета. Смета для центра затрат должна содержать информацию об ожидаемых затратах, основанную на планах управления и концепции контролируемых затрат. Определение контролируемых статей ключевая задача при внедрении на предприятии системы учета по ЦО. В идеале все затраты должны быть закреплены за определенными подразделениями и конкретными подотчетными лицами. Менеджер подразделения должен иметь реальную возможность влиять на величину этих затрат. Широкое распространение получили гибкие сметы, позволяющие пересчитывать ожидаемые затраты на фактический объем производства. Сравнение фактических результатов с запланированными показателями отражается в отчете об исполнении сметы. Отчет представляет собой таблицу. 61

63 Статьи контролируемых затрат Затраты по смете Фактические затраты Отклонения Отчет об исполнении сметы и другие формы внутрифирменной отчетности базируются на соблюдении двух принципов: 1. внутрихозяйственная отчетность содержит только те показатели, которые подконтрольны менеджеру данного ЦО и на динамику которых он может оказывать влияние; 2. отчетность должна содержать информацию об отклонениях, наличие которой позволяет реализовать принцип управления по отклонениям. Суть этого принципа в том, что менеджеру более высокого уровня нет необходимости в текущем порядке регулировать детали деятельности ЦО более низкого уровня. Большинство руководителей не имеют времени изучать детализированные бухгалтерские отчеты и искать проблемные области. Поэтому такие отчеты наряду с суммарными величинами должны указывать статьи, по которым отмечены особо плохие или особо хорошие результаты (!). Сметы и отчеты об их исполнении составляют первый (нижний) уровень внутрихозяйственной (внутрифирменной) управленческой отчетности. На некоторых предприятиях иногда выделяют еще один вид ЦО центр выручки. Центр выручки - подразделение, руководитель которого отвечает только за выручку, но не за затраты. Например, отдел сбыта. Взаимосвязи между затратами на функционирование такого центра и значением выручки практически нет, поэтому основным контролируемым показателем является выручка, а также определяющие ее показатели: объем сбыта в натуральном выражении, цены, структура реализации Отчет и отчетность по центрам маржинального дохода, центрам прибыли Центр прибыли подразделение, руководитель которого отвечает как за затраты, так и за прибыли. Это предприятия в составе крупного объединения. Менеджер центра прибыли контролирует цены, объем производства и реализации, а также затраты, поэтому основным контролируемым показателем является прибыль. ЦП может состоять из нескольких центров затрат (предприятия, входящие в состав объединения имеют цехи, участки). Поскольку управляющие ЦП несут ответственность и обладают полномочиями как в части затрат, так и в части поступлений, то отчеты, используемые в системе учета по ЦО для оценки ЦП, обычно имеют форму отчета о прибыли. Эти отчеты отражают затраты и поступления подразделений вплоть до формирования валовой прибыли от реализации или операционной прибыли. Валовая прибыль ЦП = Чистая выручка от продаж Производственная себестоимость реализованной продукции Чистая выручка от продаж = выручка от продаж на сторону + выручка от продаж другим ЦР по трансфертным ценам скидки и возврат Производственная с/с = прямые затраты по оплате труда + прямые материальные затраты + накладные расходы данного ЦО. Отчетность ЦП может быть расширена до показателя операционной прибыли. Операционная прибыль = валовая прибыль операционные расходы ЦП Операционные расходы расходы по реализации (коммерческие) и административные (общехозяйственные) расходы, но не включающие выплачиваемые проценты за кредит и налог на прибыль (эти расходы осуществляет предприятие в целом). Операционные расходы, относимые на ЦП можно разделить на прямые и косвенные (нельзя непосредственно увязать с ЦП). Тогда в отчет о прибыли можно ввести промежуточный показатель остаточный доход. 62

64 Показатели Центр А Предприятие 1. Чистые продажи 2. Производственная себестоимость реализованной продукции 3. Валовая прибыль 4. Прямые операционные расходы 5. Остаточный доход Х 6. Косвенные операционные расходы Х 7. Операционная прибыль Х 8. Расходы на выплату процентов Х 9. Прибыль до налогообложения Х 10. Налог на прибыль Х 11. Чистая прибыль Х Отчеты о прибыли, где сопоставляются соответствующие величины затрат и поступлений центров прибыли второй уровень внутрифирменной управленческой отчетности Учет и отчетность по центрам инвестиций Центр инвестиций подразделение, руководитель которого отвечает не только за выручку и затраты, но и за капиталовложения. Примером может служить дочернее предприятие, имеющее право инвестировать собственную прибыль. Цель ЦИ не только получение максимальной прибыли, но и достижение максимальной рентабельности вложенного капитала, максимальной доходности инвестиций, увеличение акционерной стоимости. ЦИ можно рассматривать как совокупность центра затрат и центра прибыли. Поэтому к нему в равной мере применимы те же учетно-аналитические инструменты, что и к центрам ответственности других видов. Управление затратами ЦИ осуществляют при помощи операционного бюджета, отчета о его исполнении, баланса и отчета о денежных потоках. Оценка эффективности функционирования ЦИ осуществляется путем расчета аналитических показателей: традиционных (рентабельность капиталовложений, окупаемость вложенного капитала) и дисконтированием денежных потоков (внутренняя норма рентабельности, чистая приведенная стоимость). Поскольку обычно центром инвестиций является предприятие, то отчетность представляет собой традиционную финансовую отчетность предприятия. По абсолютным величинам прибыли нельзя сравнить деятельность подразделений. Относительную эффективность подразделения определяют при помощи специального аналитического показателя рентабельность активов. ROA=прибыль/активы В качестве базы активов можно принять: 1. суммарные активы, непосредственно идентифицируемые с отделением; 2. операционные (используемые) активы (суммарные минус незанятые, купленные для будущего использования); 3. оборотный капитал (текущие активы минус текущие обязательства плюс другие активы (ОС); при этом исключается часть текущих активов, финансируемых краткосрочными кредитами. Для оценки и сравнения результатов деятельности отделений показатель прибыли в формуле ROA можно определять как: 1. операционная прибыль отделения (прибыль до выплаты процентов и налогов на прибыль), учитывающая распределенные на отделения операционные расходы предприятия в целом; 63

65 2. остаточный доход. Формулу ROA можно расширить и углубить по смыслу: ROA=ROS (рентабельность продаж)*оборот активов Показатель ROS предпочитают предприятия с относительно низким уровнем инвестиций в здания, оборудование и другие долгосрочные активы. Например, многие японские компании большее значение придают показателю рентабельности продаж, чем рентабельности активов. Эти компании имеют годовые обороты во много раз больше стоимость их активов. Другие показатель деятельности центров инвестиций рентабельность вложения капитала, абсолютные величины продаж, прибыли, оценка движения денежных средств. Специальные плановые и фактические аналитические показатели, рассчитываемые для оценки деятельности центров инвестиций составляют третий уровень внутренней управленческой отчетности. 64

66 14. БЮДЖЕТИРОВАНИЕ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА 14.1 Бюджеты. Цели и задачи бюджетирования Бюджетирование это, с одной стороны, процесс, процесс составления финансовых планов и смет, а с другой управленческая технология, предназначенная для выработки и повышения финансовой обоснованности принимаемых управленческих решений. Основной объект бюджетирования бизнес. Бюджетирование это технология финансового планирования, учёта и контроля доходов и расходов, получаемых от бизнеса на всех уровнях управления, позволяющая анализировать прогнозируемые финансовые показатели и управлять с их помощью ресурсами (прежде всего финансовыми) как отдельного бизнеса, так и компании в целом. Бюджет это финансовый план, охватывающий все стороны деятельности организации, позволяющий сопоставлять все понесенные затраты и полученные результаты в финансовых терминах на предстоящий период в целом и по отдельным его частям. Бюджет (финансовый план) основа внутрифирменного планирования, а Бюджетирование технология составления, корректировки, контроля и оценки исполнения финансовых планов. Бюджет это и запланированные финансовые сметы, и прогнозируемые объёмы привлечения внешних финансовых ресурсов (кредитов и инвестиций), условия их получения и пр.1 Бюджет предприятия или компании это финансовый план, то есть выраженное в цифрах запланированное на будущее финансовое состояние предприятия, количественно определенное выражение результатов маркетинговых исследований и производственных планов, необходимых для достижения поставленных целей Бюджетирование это процесс разработки, исполнения, контроля и анализа финансового плана, охватывающего все стороны деятельности организации. Бюджеты разрабатываются и для компании в целом, и для отдельных структурных подразделений с целью прогнозирования финансовых результатов, установления целевых показателей финансовой эффективности и рентабельности, лимитов наиболее важных (критических) расходов, обоснования финансовой состоятельности бизнесов, которыми занимается данная компания, или реализуемых ею инвестиционных проектов. Бюджеты должны дать руководителям возможность провести сравнительны анализ финансовой эффективности работы различных структурных подразделений, определить наиболее предпочтительные для дальнейшего развития сферы хозяйственной деятельности, направления структурной перестройки деятельности компании и так далее. Бюджеты основа для принятия решения о размерах финансирования различных бизнесов из внутренних (за счёт реинвестирования прибыли) и внешних (кредитов, инвестиций) источников. В общем виде назначение бюджетирования заключается в следующем: 1. Планирование и принятие управленческих решений в компании; 2. Оценка всех аспектов финансовой состоятельности компании и её бизнесов; 3. Укрепление финансовой дисциплины и подчинение интересов отдельных структурных подразделений интересам компании в целом и собственникам её капиталов. Назначение бюджетирования во взаимосвязи с некоторыми главными целями компании можно представить в виде таблицы: 65

67 Под главными целями компании принято понимать «миссию предприятия». Как правило, миссия формулируется в самом общем виде, в форме нефинансовых целей или очень грубо очерченных финансовых целей (рост объёма продаж более чем на %, рост стоимости компании на 100% и пр.) Такой темп роста является до известной степени критическим. Это обусловлено взаимосвязью динамики развития компании и привлечением краткосрочных банковских кредитов для пополнения оборотных средств. Составление бюджетов преследует следующие цели: 1. Разработка концепции ведения бизнеса: - планирование финансово-хозяйственной деятельности предприятия на определенный период; - оптимизация затрат и прибыли предприятия; - координация согласование деятельности различна подразделений предприятия. 2. Коммуникация доведение планов до сведения руководителей разных уровней; 3. Мотивация руководителей на местах на достижение целей организации; 4. Контроль и оценка эффективности работы руководителей на местах путем сравнения фактических затрат с нормативом; 5. Выявление потребностей в денежных ресурсах и оптимизация финансовых потоков. Существуют следующие этапы разработки бюджетов: - сообщение основных направлений развития предприятия лицам, ответственным за разработку бюджетов; - разработка первого варианта бюджетов; - координация и анализ первого варианта бюджетов, внесение коррективов; - утверждение бюджетов руководством предприятия; - последующий анализ и корректировка бюджетов в соответствии с изменившимися условиями. 66

68 14.2 Виды и форматы бюджетов Бюджеты в широком смысле подразделяются на два основных вида: - текущие (операционные) бюджеты, отражающие текущую (производственную) деятельность предприятия, и - финансовый бюджет, представляющий собой прогноз финансовой отчетности. Применяемые в финансовом планировании виды бюджетов можно разделить на четыре основных группы: 1. Основные бюджеты - БДР бюджет доходов и расходов (Бюджет прибылей и убытков, бюджет финансовых результатов (income statement), - БДДС бюджет движения денежных средств (Cash flow statement), - ББЛ расчётный баланс или бюджет по балансовому листу (Balance sheet); 2. операционные бюджеты (бюджеты продаж, бюджет прямых материальных затрат, бюджет управленческих расходов и прочее); 3. вспомогательные бюджеты (инвестиционный бюджет, план капитальных или первоначальных затрат, кредитный план, бюджеты отдельных проектов или программ); 4. дополнительные (специальные) бюджеты (бюджет распределения прибыли, налоговый план и так далее). Все эти бюджеты необходимы для составления сводного производственного бюджета (мастер-бюджета, бюджета одного производственного предприятия). Мастер-бюджет может быть разработан для предприятия в целом или для отдельного бизнеса, выделяемого в центр финансовой ответственности (ЦФО). Формирование финансовой структуры предприятия, а именно выделение центров финансовой ответственности (ЦФО), первый шаг на пути к созданию системы бюджетирования. Каждое подразделение компании вносит свой вклад в конечный финансовый результат компании (в виде привлечения дохода или осуществления расходов) и должно нести ответственность за свои действия: осуществлять планировать, отчитываться по результатам. Именно на делегировании ответственности и построен процесс бюджетирования. Преимущества перехода к управлению по ЦФО очевидны. Разделяя ответственность между подразделениями, мы определяем, кто и за что на предприятии реально отвечает, получаем возможность оценить результаты и оперативно скоординировать действия подразделений, создать грамотную систему мотивации сотрудников для выполнения поставленных задач. Внимание руководителя подразделения концентрируется на показателях работы вверенного ему центра, повышается оперативность и обоснованность принятия управленческих решений. У высшего руководства, наоборот, высвобождается время для выполнения стратегических задач. Если исходить из понимания бюджетирования как технологии управления, а бюджетов как инструмента управления, предприятие в таком случае будет являться объектом управления. Коммерческое предприятие как объект управления в самом простом варианте можно рассматривать как совокупность текущей деятельности (создание и реализация продукции, работ или услуг) и инвестиционной. Текущей деятельности присущи расходы (закупка сырья либо готовой продукции, производство, затраты на реализацию) и доходы (выручка) от реализации продукции, работ или услуг. Разница между текущими доходами и расходами определяется как прибыль (или убыток) от текущей деятельности. Ответственность за доходы в коммерческой компании, как правило, возлагается на сбытовое подразделение (отдел сбыла или торговый дом). Расходы несут все подразделения, но в большей мере отдел снабжения (закупок), производственные подразделения, склады. Прибыль же в большинстве случаев определяется для всего предприятия, а решения по ее использованию принимает руководство компании. 67

69 Таким образом, деятельность предприятия как объекта управления можно разложить наотдельные процессы: закупки, производство, сбыт, инвестиции. Соответственно, структурные подразделения, управляющие данными процессами, можно рассматривать как центры ответственности за их реализацию. Исходя из вышеперечисленных функций, определим четыре основных (1) типа центра ответственности: 1. центр доходов; 2. центр затрат; 3. центр прибыли; 4. центр инвестиций. На практике выделяют гораздо больше типов центров ответственности (например, центры маржинального дохода, ответственные за маржинальную прибыль, или венчур-центры, ответственные за инновационную деятельность компании). В зависимости от поставленных задач различают также бюджеты: 1. генеральные и частные; 2. гибкие и статические. Бюджет, охватывающий общую деятельность предприятия генеральный (общий) бюджет. Цель генерального бюджета суммировать сметы и планы различных подразделений предприятия (частные бюджеты). Генеральный бюджет состоит из двух частей операционного и финансового бюджетов. В зависимости от целей сравнения и анализа показателей деятельности предприятия бюджеты делятся на статические (жесткие) и гибкие. Статический бюджет бюджет организации, рассчитанный на конкретный уровень деловой активности (релевантный уровень). Доходы и расходы планируются исходя из одного уровня реализации. Все бюджеты, входящие в генеральный бюджет статические. При сравнении статического бюджета с фактически достигнутыми результатами не учитывается реальный уровень деятельности организации, т.е. все фактические результаты сравниваются с прогнозируемыми вне зависимости от достигнутого объема реализации. Гибкий бюджет бюджет, который составляется не для конкретного уровня деловой активности, а для определенного его диапазона, т.е. предусматривается несколько альтернативных вариантов объема реализации (сценарии). Для каждого возможного уровня реализации здесь определена соответствующая сумма затрат. Гибкий бюджет учитывает изменение затрат в зависимости от изменения уровня реализации, он представляет собой динамическую базу для сравнения достигнутых результатов с запланированными показателями. В основе составления гибкого бюджета лежит разделение затрат на переменные и постоянные. Если в статическом бюджете затраты планируются, то в гибком бюджете они рассчитываются. В идеальном случае гибкий бюджет составляется после анализа влияния изменений объема реализации на каждый вид затрат. Для переменных затрат определяют норму в расчете на единицу продукции, т.е. рассчитывают размер удельных переменных затрат. На основе этих норм в гибком бюджете определяют общую сумму переменных затрат в зависимости от уровня реализации. Постоянные затраты не зависят от объемов производства и реализации, их сумма остается неизменной как для статического, так и для гибкого бюджетов. В отличие от финансовой отчетности, формы бюджетов нестандартизированы. Их структура зависит от объекта планирования, размера организации и степени квалификации разработчиков. Бюджеты могут разрабатываться на годовой основе (с разбивкой по месяцам) и на основе непрерывного планирования (в течение 1 квартала пересматривается смета на 2 квартал и составляется смета на 1 квартал следующего года, бюджет все время проецируется на год вперед). 68

70 14.3 Порядок построения генерального бюджета производственного предприятия. Система операционных и финансовых бюджетов В соответствии с целями бюджетирования на предприятии выделяют требования, предъявляемые к форматам бюджетов: 1. Структура бюджетного формата является индивидуальной для каждого конкретного предприятия или компании, определяется руководителем компании самостоятельно с учётом специфики бизнеса; 2. По содержанию бюджеты должны быть максимально приближены к международным стандартам финансового учёта (с выделением переменных и постоянных издержек, валовой и маржинальной прибыли и других категорий); 3. По форме и структуре бюджеты должны быть адаптированы к нуждам налогового планирования и учёта; 4. В качестве отдельных статей затрат должны фигурировать те виды издержек, доля которых в объёме продаж (общем обороте) составляет достаточно существенную величину (не менее 0,5-1,5%). Все остальные затраты и расходы должны быть сгруппированы в статье Прочие расходы. Бюджет реализации В бюджете реализации указывается прогноз сбыта по видам продукции в натуральном и стоимостном выражении. Этот бюджет представляет собой прогноз будущих доходов и является основой для всех остальных бюджетов: в конечном итоге расходы зависят от объема выпуска, а объем выпуска устанавливается на основе объема реализации. Примерный вид бюджета реализации: наименование продукции А Б В ИТОГО количество, шт Цена за ед. без НДС, руб Выручка без НДС, руб НДС Выручка с НДС, руб Прогноз количества реализованной продукции каждого вида, а также цен на них разрабатывается в отделе маркетинга предприятия. Объем реализации зависит как от спроса на продукцию, так и от производственной мощности предприятия. Поскольку провоз реализации всегда содержит в себе некоторый элемент неопределенности, полезно указать максимально возможное, минимально возможное и наиболее вероятное значения. Бюджет производства (производственная программа) и бюджет переходящих запасов Переходящие запасы включают в себя запасы готовой и незавершенной продукции. Запасы необходимы предприятию для бесперебойного функционирования. Необходимые переходящие запасы можно определить на основе бюджета реализации и имеющейся на предприятии информации о скорости оборачиваемости каждого из этих видов оборотных активов предприятия. Планируемый объём производства определяется выражением: Сметный объём производства в натуральном выражении = Ожидаемый объём продаж + необходимая величина запасов ГП на конец периода запасы ГП на начало периода Сбалансированность показателей обеспечивается применением специальных методов производственного анализа: - Метод передельного анализа, позволяющий определить величину максимальной прибыли исходя из равенства доходов (прироста выручки на единицу продукции) и передельных издержек (прирост затрат на единицу продукции); - Методом производственной функции (Кобба-Дугласа), позволяющим прогнозировать ожидаемые показатели хозяйственной деятельности по факторам затрат труда и капитала: 69

71 где А0, А1 - коэффициенты (0<А<1); Y- индекс объёмов производства; Х1- затраты труда; Х2 - затраты капитала. Использование производственных ресурсов может носить как экстенсивный, так и интенсивный характер. Показателями экстенсивности развития являются количественные показатели использования ресурсов: численность работающих, средняя оплата их труда, стоимость и величина израсходованных предметов труда, величина амортизационных отчислений, стоимость, количественные и технические характеристики основных производственных и авансированных оборотных средств. К показателям интенсивности относятся качественные показатели использования ресурсов: производительность труда (обратный показатель трудоемкость продукции), зарплатоотдача (зарплатоемкость), материалоотдача (материалоемкость), фондоотдача (фондоемкость), количество оборотов оборотных средств (коэффициент закрепления оборотных средств). Конечные результаты хозяйственной деятельности (объём продукции и затраты на производство) складываются под воздействием показателей экстенсивности и интенсивности использования ресурсов. Особенность взаимозаменяемость показателей. Производственная программа и бюджет переходящих запасов готовой продукции наименование продукции А Б В Объем реализации, шт. Срок хранения запасов на складе, дн. Запас готовой продукции на складе, шт на начало на конец периода периода товарная продукция, шт Производственная программа и бюджет переходящих запасов незавершенного производства Запас незавершенного Товарная Длительность Коэфф. произвоства, шт Валовая наименование продукции продукция, шт. произв. цикла, дн. Готовности, % на начало периода на конец периода продукция, шт А Б В Необходимый запас готовой продукции рассчитывают по формуле: Где - запас готовой продукции i-го вида на конец периода; S i объем реализации i-го вида продукции в будущем периоде, t i средний срок хранения готовой продукции i-го вида на складе (в днях); Т длительность будущего периода (в днях). 70

72 Запас готовой продукции зависит от t i среднего срока хранения готовой продукции. Но следует ориентироваться не столько на ту ситуацию, которая сложилась на предприятии к настоящему времени, сколько на оптимальное время хранения запасов на складе. В бюджете производства определяется количество продукции, которое предполагается произвести исходя из намеченного объема продаж и потребностей в запасах готовой продукции. Производственный бюджет составляется по видам продукции на основе соотношения: ТП i = РП + ГП ki Гпнi где ТПi объем товарной продукции, который должен быть произведен в планируемом периоде; РП предполагаемый объем реализации продукции; ГПнi запасы готовой продукции на начало периода. Но для обеспечения непрерывности производственного процесса предприятию необходим некоторый запас незавершенной продукции. Запасы незавершенной продукции рассчитывают аналогично запасам готовой продукции, за тем исключением, что вместо срока хранения учитывают длительность производственного цикла: где НЗПкi запас незавершенной продукции i-го вида на конец периода; Bi объем выпуска i-го вида продукции за будущий период; ti длительность производственного цикла (и днях); Kг коэффициент готовности незавершенного производства (обычно принимают равным 50%). Итак, объем выпуска валовой продукции (ВП) i-го вида равен объему выпуска товарной продукции, скорректированному на изменение запасов незавершенного производства: ВП i = ТП i + НЗПк i НЗПнi Бюджет потребностей в материалах (смета прямых материальных затрат, затрат основных материалов) Бюджет потребностей в материалах составляют в натуральном и стоимостном выражении. Его цель определение количества материалов, необходимых для производства запланированного объема продукции и количества материалов, которые необходимо закупить в течение планируемого периода. Предварительно рассчитывают расход материалов по видам продукции. продукция А продукция Б Итого потребность на Материал на 1 шт на объем на 1 шт на объем расход Х У Итого Большей частью затраты на материалы являются переменными, а потому потребность в материалах в натуральном выражении можно рассчитать по следующей формуле: M = HQ + N k где Н норма расхода на единицу продукции; Q объем производства; N k запас материалов на конец периода. 71

73 Однако существуют материалы, расход которых зависит не от объема выпуска, а от длительности планируемого периода Т (например, вспомогательные материалы, катализаторы и др.). В этом случае применяется следующая формула: M = HT Объем закупок равен разности между потребностью в материалах и запасом, имеющимся на предприятии к началу планового периода: Стоимость закупок З = M Mн С = ЗЦ где З объем закупок (в натуральном выражении); Ц цена. Исходя из стандартного размера партии, периодичности закупок и среднего срока оплаты составляется график оплаты Кредиторской задолженности перед поставщиками материалов (это важно для прогнозирования денежных потоков и составления финансового плана). Бюджет потребности в материалах Материал X Y Z Потребность на расход Запас материала на конец периода Итого потребность в материале Запас материала на начало периода Объем закупок Цена за ед. Стоимость закупок Бюджет прямых затрат на оплату труда (расходы на оплату труда ОПР) Бюджет прямых затрат на оплату труда составляйся на базе производственном программы. Для определения плановых затрат на оплату труда ожидаемый объем производства каждого вида продукции умножают на трудоемкость единицы продукции, а затем полученную трудоемкость выпуска умножают на стоимость 1 чел.-ч (т.е. среднюю часовую тарифную ставку). Затраты на оплату труда также рассчитывают по центрам затрат (видам работ, участкам), а затем сводят в единую форму. Важно, чтобы при этом сохранилось разделение на постоянные и переменные затраты. Наименование продукции Трудоемкость единицы продукции Средняя часовая ставка Прямые затраты на оплату труда на ед. Валовая продукция, ед. Реализованная продукция, ед. Прямые затраты на оплату труда, руб. на валовую на реализованную A B итого 72

74 Бюджет общепроизводственных расходов Общепроизводственные расходы включают в себя цеховые затраты и расходы на содержание и эксплуатацию оборудования. Эти затраты могут быть как переменными, так и постоянными. Статья затрат Сумма, руб Премиальный фонд Двигательная электроэнергия Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования Постоянные расходы всего, в т.ч. Амортизация Заработная плата контролеров, мастеров, начальников цехов Электроэнергия на освещение Ремонт, техобслуживание Итого Бюджет цеховой себестоимости продукции Бюджет цеховой себестоимости продукции сводит воедино затраты на материалы, зарплату, организацию и подготовку участков и цехов с учетом изменения запасов незавершенного производства. Структура бюджета цеховой себестоимости продукции зависит от метода управленческого учета себестоимости, применяемого на предприятии, т.е. от того, включаются ли постоянные затраты в себестоимость продукции. В любом случае необходимо сохранить разделение на постоянные и переменные затраты, причем переменные затраты необходимо указать отдельно для каждого вида продукции. Затраты на материалы есть произведение норм расхода материалов на цену этих материалов, а исходные данные берут из бюджета потребности в материалах. Издержки на оплату труда определяют из бюджета прямых затрат на оплату труда. Общепроизводственные затраты переносят из соответствующего бюджета, причем если на предприятии применяется директ-костинг, то на виды продукции эти затраты не распределяют, а включают общей суммой в себестоимость продукции, реализованной заданный период. Статья затрат Переменные затраты Х У Z Итого материалы Прямые затраты на оплату труда налоги и отчисления ФОТ Итого переменные затраты Постоянные затраты Вспомогательные материалы Энергозатраты Фонд оплаты труда Отчисления Ремонт, техобслуживание Амортизация Итого постоянные затраты Итого цеховая себестоимость Продукция А Продукция Б на единицу на объем на единицу на объем Итого 73

75 Бюджет коммерческих расходов В бюджет коммерческих расходов включают издержки текущего характера, связанные с реализацией продукции, маркетинговой деятельностью (исследование рынка, мероприятия по стимулированию сбыта, реклама, заключение договоров с потребителями и т.п.). Эти затраты необходимо подразделить на постоянные и переменные. Например, затраты на комиссионные являются переменными и рассчитываются по формуле: Комиссионные = Процент комиссионных * Объем реализации. Затраты на рекламу являются постоянными. Статья затрат Переменные затраты Транспортировка Упаковка Комиссионные (5% от ст-ти) Итого переменные затраты Постоянные затраты Реклама и стимулирование сбыта Фонд оплаты труда отдела маркетинга и сбыта Отчисления Услуги сторонних организаций и прочие расходы Итого постоянные затраты Итого коммерческие расходы Продукция А на на единицу объем Продукция Б на на единицу объем Итого Бюджет общехозяйственных расходов Бюджет общехозяйственных (административных) расходов составляют по тому же принципу, что и бюджет общепроизводственных расходов. Статьи затрат: Амортизация Фонд оплаты труда Отчисления Представительские расходы Энергозатраты, коммерческие услуги Услуги сторонних организаций Налоги в составе себестоимости Прочие Бюджет прибылей и убытков (планирование прибыли) Бюджет прибылей и убытков представляет собой прогноз отчета о прибылях и убытках, он аккумулирует в себе информацию из всех других бюджетов: сведения о выручке, переменных и постоянных затратах, а следовательно, позволяет проанализировать, какую прибыль предприятие получит в планируемом периоде. На основании бюджета прибылей и убытков проводят анализ и делают выводы об оптимальности представленной системы бюджетов и необходимости корректировок. Методы анализа бюджета прибылей и убытков будут рассмотрены в следующих разделах. 74

76 Статья затрат Выручка НДС Выручка без НДС Переменные затраты Материалы Прямые затраты на ОТ Единый социальный налог Переменные коммерч. Расходы Итого переменные затраты Маржинальная прибыль Постоянные затраты Вспомогательные материалы Энергозатраты Фонд оплаты труда Отчисления Ремонт, ТО Амортизация Постоянные комм. Расходы Административные Итого постоянные затраты Итого издержки Прибыль Продукция А на единицу на объем Продукция Б на единицу на объем Итог о в % к прибыли Расчёт финансовых результатов включает три раздела: 1) Расчёт ожидаемого финансового результата. Здесь определяется плановая прибыль предприятия до налогообложения; 2) Распределение прибыли. Здесь запланированная прибыль распределяется на две части: налог на прибыль и прибыль, остающуюся в распоряжении предприятия (чистая прибыль); 3) Ожидаемое использование прибыли, путём деления на капитализируемую и потребляемую части. Капитализированная прибыль направляется на реинвестирование (развитие бизнеса), создание или увеличение резервного капитала. Прибыль потребляется путём выплаты дивидендов, социальных выплат персоналу, использования на благотворительные цели и пр. (налоговое законодательство). Так же здесь рассчитываются два коэффициента: 75

77 14.4 Основной (бюдже доходов и расходов, бюджет движения денежных средств, бюджет по балансу) и операционные бюджеты Составление финансового бюджета Цель финансового бюджета разработать прогнозный баланс предприятия, который является результатом финансовых и нефинансовых операций организации. Он составляется с использованием плана прибылей и убытков, бюджета капитальных вложений и прогноза движения денежных средств. Бюджет капитальных вложений Определение направлений капитальных вложений и получение инвестиционных ресурсов для них является комплексной задачей всего управленческого учета. Проблема состоит в том, чтобы решить, какие долгосрочные активы приобрести или построить на основе выбранного критерия, что связано с определением рентабельности инвестиций. Информация, касающаяся долгосрочных капиталовложений, влияет на бюджет наличности, затрагивая вопросы выплаты процентов за кредиты, прогнозный отчет о прибыли и убытках, прогнозный баланс, изменяя сальдо на счетах основных средств и других долгосрочных активов. Следовательно, все решения по капитальным расходам должны планироваться и включаться в общий бюджет. Бюджет денежных средств Для этого необходимо проанализировать дебиторскую и кредиторскую задолженность. Условия погашения дебиторской задолженности: сколько процентов составляет поступление ДС от общего объема реализации текущего месяца; сколько % ДЗ текущего месяца будет ликвидировано в следующем периоде; куда поступают средства в кассу или на расчетный счёт. Условия погашения кредиторской задолженности: как часто производится выплата заработной платы и за какой месяц; возникает ли большая задолженность по заработной плате; как регулярно оплачиваются счета кредиторов; как оплачиваются накладные расходы и т.д. Необходимо учесть минимальное сальдо денежных средств на р/с и в кассе предприятия. Анализируется внешнее финансирование: размеры необходимых кредитов для покрытия дефицита оборотных средств. Планируются ли капитальные вложения. Показатели 1.Остаток ДС на начало периода 2. Поступление средств от продаж 3. Всего ДС(сумма) 4. Выплаты: за материалы - заработная работа - налог на прибыль - покупка оборудования - другие 5.Всего выплат 6.Минимальное сальдо 7.Потребность в ДС (5+6) 8.Избыток (недостаток) ДС(3-5) 9.Привлечение заемных средств 10.Погашение кредита 11.Выплата процентов по кредиту 12.Остаток ДС на конец периода за год в том числе по кварталам При составлении БДДС учитываются выплаты дивидендов, планы финансирования инвестиций за счёт собственных средств или долгосрочных кредитов и другие денежные потоки. 76

78 Для формирования последнего итогового бюджета Бюджета баланса или Бюджета по Балансовому листу (ББЛ) рассчитываются следующие данные из ранее сформированных бюджетов: 1. Натурально-стоимостные бюджеты: остатки товарно-материальных ценностей, в том числе остаточная стоимость основных средств на конец периода; 2. Бюджет Движения Денежных Средств: остатки денежных средств на счетах, в кассе и иных местах хранения на конец периода; 3. Бюджет Доходов и Расходов: прибыль (убытки) за период. Статьи баланса увеличиваются (уменьшаются) с учётом операций, планируемых в этом отчётном периоде. Стоимость внеоборотных активов увеличивается на стоимость приобретенного оборудования и уменьшается на размер планируемых амортизационных вычислений. Запасы материалов и готовой продукции должны соответствовать бюджетам запасов. Размер дебиторской задолженности определяется по схеме: ДЗ = ДЗ в соответствии с ББЛ предшествующего периода + планируемый объём продаж приток д. с. от продаж в плановом периоде Нераспределенная прибыль увеличивается на величину чистой прибыли в соответствии с бюджетом финансовых результатов. Размер кредиторской задолженности рассчитывается по схеме: КЗ = КЗ поставщикам согласно ББЛ предшествующего периода + планируемая стоимость закупок платежи за основные материалы в плановом периоде По данным прогноза отчета о прибылях и убытках и ББЛ рассчитываются основные финансовые коэффициенты в планируемом периоде. Сравнение прогнозных значений финансовых коэффициентов с соответствующими характеристиками предшествующих периодов и общепринятыми нормативами позволяет дать оценку финансового положения компании Анализ отклонений. Методы и типовые методики АФХД Процесс вычисления разницы между фактическими и плановыми показателями и определение причин возникшего несоответствия называют анализом отклонений. Если показателей по компании очень много, анализ отклонений используется выборочно. Такое управление затратами называют управлением по отклонениям. Анализируются только отклонения, превышающие установленные предприятием пределы. Все отклонения подразделяют на три вида: 1) Отклонение затрат основных материалов; 2) Отклонение прямых трудовых затрат; 3) Отклонение общепроизводственных расходов. Общее отклонение затрат =( фактическое количество * фактическая цена) ( нормативное количество* нормативная цена основных материалов) Отсюда 77

79 отклонение осн. материалов по цене = (фактическая цена нормативная цена) * фактическое количество материалов отклонение по использованию осн. Материалов = (фактическое количество - нормативное количество)* нормативная цена Соответственно можно представить анализ отклонений по прямым трудовым затратам и общепроизводственным расходам. Помимо управления по отклонениям в бюджетировании используются различные методы экономического анализа. Задачей анализа является раскрытие и изучение причин (факторов) изменения показателей, входящих в систему. Система показателей формируется в ходе планирования, учёта и анализа, разработки систем и подсистем экономической и управленческой информации. Для изучения и оценки хозяйственной деятельности используют экономико-математические модели: Здесь же применяются методы преобразования моделей, расширения и сокращения факторных моделей. Особое значение хотелось бы уделить методам факторного анализа экономических показателей (результирующих показателей). Здесь в процессе анализа соблюдается следующая последовательность: На первом этапе выделяют факторы, определяющие уровень анализируемого показателя; На втором этапе устанавливают функциональную зависимость между показателем и выделенными факторами; На третьем этапе измеряют влияние изменения каждого фактора на изменение анализируемого показателя. Для оценки влияния факторов используются следующие методы: Дифференцирование; Индексный метод; Метод цепных подстановок; Интегральный метод. Таким образом, все методики комплексного экономического анализа для целей управления содержат следующие элементы: Определение целей и задач АХД; 78

80 Формирование совокупности показателей для достижения целей и задач; Разработка схем и последовательности проведения анализа; Установление периодичности и сроков осуществления управленческого анализа; Выбор способов получения информации и её обработки; Разработка методов анализа экономической информации; Формирование перечня организационных этапов анализа и распределения обязанностей между службами предприятия в процессе осуществления комплексного анализа; Определение порядка формирования результатов анализа и их оценки. 79

81 15. ДИАГНОСТИКА СТРУКТУРЫ УПРАВЛЕНИЯ ОСНОВА ДЛЯ ПОСТРОЕНИЯ ЭФФЕКТИВНОЙ И КОРРЕКТНОЙ СИСТЕМЫ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ 15.1 Оценка эффективности управленческих решений Определение качества и эффективности принятых управленческих решений связано с такими трудностями: субъективизмом целей, которые ставятся лицом, принимающим решение, исполнителям в организации, и возможностями скрыть их от подчиненных и окружающих; объективной системой факторов, действующих на лицо, принимающее решение, в процессе разработки, принятия решения и последующей его реализации; отсутствием, с одной стороны, строгих методик, нормативно определяющих (рекомендующих) содержание и порядок действий лица, принимающего решение, а с другой механизма недопущения их невыполнения и безответственности за содеянное со стороны лиц, принявших решение Эффективный означает приводящий к нужным результатам, действенный. Уже из определения становится понятно, что решение принимается в интересах тех, кому оно нужно, а то, насколько действенным оно окажется, зависит от организаторов его выполнения, их подготовленности, наконец, от обстоятельств. Управленческое решение будет качественным и эффективным, если оно реализовано в соответствии с предъявляемыми к нему требованиями, исходящими из законов управления. Однако в действительности, особенно при реализации долговременных целей, трудно оценить степень эффективности принятия решений относительно достижения конечных результатов, функционирования лиц, принимающих решения, и их аппарата управления. Видимо, наблюдая за этими процедурами, А. Маккензи пришел к выводу: Нет ничего более легкого, чем быть занятым, и нет ничего более трудного, чем быть результативным. Оценка качества и эффективности принятого решения должна выявить: возможность выполнения решения с использованием имеющейся системы управления и сложившихся условий в обществе, фирме, окружающей среде; уровень готовности персонала фирмы к принятию решения и планированию его подготовки; наличие ресурсов для реализации принятых решений, возможность их оценки, прогнозирования развития ситуации; целостную систему факторов, повышающих эффективность принятия решений и их целенаправленный учет в стратегическом и тактическом управлении. Цели оценки качества и эффективности принимаемых решений определяют функции, методы, процесс разработки, принятия и реализации решений и во многом эффективность управленческих решений. В основу оценки качества и эффективности принятия решения в настоящее время положен системный подход как наиболее разработанный и апробированный на практике. На основании такого подхода выделяют следующие принципы оценки эффективности системы управленческих решений: приоритета конечной цели (цели всех структурных элементов системы управления по реализации принятого решения, цели всех людей, входящих в организацию, должны быть согласованы и совпадать с вектором общей цели организации); единства (все элементы системы принятия и реализации решений находятся во взаимосвязи и взаимозависимости, для достижения общей цели они должны содействовать друг другу); связанности (все элементы системы управления, реализующей принятое решение, связаны не только между собой, но и с окружающей средой); иерархии (все элементы системы разработки, принятия и исполнения решения находятся в иерархической взаимосвязи подчинения и ответственности); 80

82 функциональности (совместное рассмотрение структуры управления реализацией решений и функциями с приоритетом функции над структурой); развития (учет изменяемости системы управления, ее способность к развитию); децентрализации (сочетание в принятии решения и управлении централизации и децентрализации); неопределенности (учет в реализации решений неопределенности и случайности); модульности построения (целесообразно и возможно при изучении деятельности лица, принимающего решение, и персонала управления исходить из возможности выделения в ней модулей). При оценке эффективности принятого решения желательно учитывать абсолютную и относительную эффективность. Под абсолютной эффективностью понимают достигнутый организацией конечный результат. Результат, оценивающий работу системы управленческих решений, количественно получить трудно, так как она не производит продукции и не оказывает услуг. Следовательно, возникает необходимость оценивать этот результат с помощью относительной эффективности. При этом система управленческих решений дополнительно подчиняется ряду специфических законов. Оценивая эффективность функционирования системы управленческих решений, следует учитывать требования реализации стратегии и тактики, целей и задач системы управления; совместимости, сосредоточения, концентрации, актуализации функций и нейтрализации дисфункций системы; обеспечения оргструктурой целостности, развития системы за счет ее устойчивости, самоорганизации, адаптации и гибкости; оптимальности конкурентных, экономических, организационных, процессных и функциональных параметров, рациональности иерархической оргструктуры; надежности и способности адекватно отражать конкурентную, организационную, управленческую, социальную, психологическую и другие составляющие системы общества; экономичности и необходимости оперативного принятия оптимального эффективного решения и его своевременной реализации. Система управленческих решений может оцениваться такими показателями: затратами времени на цикл реализации управленческого решения; трудозатратами лиц, принимающих решение, и персонала управления на разработку, принятие и реализацию решения; организованностью функционирования; соотношением принятия решения и персонала, входящего в аппарат управления; себестоимостью и рентабельностью принятого решения; установлением зависимости принятого решения (его воздействия на различные сферы деятельности организации) от прогнозируемых экономических, экологических и социально-политических последствий. Оценка эффективности системы управленческих решений предусматривает анализ и расчет ее внутренней и внешней эффективности. Показатели внутренней эффективности позволяют оценить системы управленческих решений как инструмент управления, системы деятельности персонала управления. Показатели внешней эффективности системы управленческих решений отражают ее влияние на организацию конечного результата, цели управления. Однако эффективность системы управленческих решений должна оцениваться по совокупности показателей внутренней и внешней эффективности при приоритете последних. При оценке системы управленческих решений необходимо, чтобы изложенным ранее требованиям отвечали не только частные оценки ее эффективности, но и общие критерии. Это предусматривает определенную унификацию всей системы критериев эффективности, что обусловливает необходимость наличия методов обобщения множества частных критериев различной природы, размерности в общие (интегральные) критерии. 81

83 Критериями эффективности, принимаемыми для расчетов, являются показатели, по числовому значению которых при реализации принятого решения можно сделать выводы о степени достижения поставленных целей и решения задач. Эти критерии служат единицами измерения степени достижения цели управления и результата деятельности организации. Для использования критериев необходимо иметь разработанную методику измерения. Знания числового значения критерия еще недостаточно для того, чтобы сделать вывод о достижении цели (частной или общей). Требуется определить нормы (заранее установленного значения критерия), позволяющие сделать такой вывод. К критериям эффективности относятся показатели, отражающие объективную сторону результатов управления и субъективное отношение людей (имеющих вполне определенные цели) к управлению, способствующие принятию правильных решений. Следовательно, для объективной оценки эффективности принятого решения необходимо выявить совокупность показателей, характеризующих основные грани (ребра скелета ) системной управленческой деятельности. В этом случае можно сделать определенные количественно-качественные выводы о целесообразности функционирования системы управленческих решений и принятого решения. При этом система критериев должна быть унифицирована, т. е. входящие в нее показатели по содержанию и математическому выражению не должны противоречить друг другу. Показатели должны быть связаны между собой таким образом, чтобы они могли служить исходными по отношению к более общим критериям. Общая цель компании обусловливает цели ее структурных частей, которые образуют своеобразное дерево целей. Учитывая особенности функционирования на стратегическом, оперативном (функциональном) и тактическом уровнях, каждый иерархический уровень системы управления должен при принятии решения иметь подсистему критериев. Критерии различных иерархических уровней взаимосвязаны, они образуют дерево критериев. Критерии нижних уровней следуют из критериев эффективности более высоких уровней. При принятии управленческого решения на стратегическом уровне образуется дерево решений в данной организации. Каждое решение нижнего уровня соответствует целям и задачам высшего. Методы оценки качества и эффективности управленческих решений. Эффективность принятого решения можно оценивать: ретроспективно (исследование полученных результатов и функционирование системы управленческих решений); прогнозированием (заблаговременное определение необходимого результата принятия решения и системы управленческих решений, исследование объекта управления, условий, обстановки, определение наиболее приемлемого варианта системной деятельности персонала организации). Наиболее эффективными методами решения этой задачи в данном случае являются моделирование и комплексные расчеты. В результате могут быть получены показатели внутренней и внешней эффективности системы управленческих решений, а также сравнительные оценки различных вариантов решения выбранной альтернативы. В настоящее время наиболее распространено математическое моделирование. Расчетные методы оценки. Эти методы служат для получения числовых значений показателей результативности принятия решения или функционирования системы управленческих решений. Например, наиболее распространенным методом получения показателей, характеризующих взаимосвязь между располагаемым и необходимым временем решения различных задач лицом, принимающим решение, является метод построения и расчета сетевых графиков работ. Сравнительные методы оценки. Для сравнительной оценки деятельности системы управленческих решений и принятия решения используются экспертные методы. 82

84 Эффективность работы лиц, принимающих решения и персонала управления в системе управленческих решений может быть рассчитана по различным методикам, апробированным на практике. Анализ научных концепций оценки эффективности принятия решения и управления в целом позволяет выделить следующие методические подходы: персонал управления и лица, принимающие решения, являются совокупным общественным работником, непосредственно воздействующим на производство, поэтому конечные результаты его деятельности должны служить критериальным показателем эффективности. В качестве таких показателей принимают числовые значения конечных результатов деятельности: прибыль, затраты, объем товарной продукции, объем реализованной продукции, срок окупаемости; критериальные показатели должны отражать результативность, качество и сложность живого труда. Такими показателями оценки персонала являются: производительность труда, удельный вес заработной платы, потери рабочего времени, качество труда рабочих, фондообеспеченность труда, трудоемкость и т. п.; эффективность труда персонала в значительной степени определяется его организацией, мотивацией, социальн0психологическим климатом в коллективе. Критериальными показателями эффективности труда служат текучесть персонала, уровень его квалификации, дисциплина и т. п. Состав показателей всесторонне отражает эффективность работы персонала организации. В зависимости от предмета оценки существующие методики подразделяют на две группы: оценки качества труда и оценки результатов труда Факторы, влияющие на качество и эффективность управленческого решения Один из основных вопросов при решении проблемы качества и эффективности управленческого решения выявление факторов, влияющих на их принятие. Под фактором понимают причину (движущую силу), проявляющуюся при принятии решения и влияющую на их эффективность. В литературе приводят разные определения факторов, различные их классификации, но чаще всего факторы разделяют на внутренние и внешние. Для системного анализа влияния факторов на качество и эффективность управленческих решений их необходимо классифицировать. Анализ влияния факторов на деятельность лица, принимающего решение, при принятии управленческих решений позволяет представить их в виде взаимосвязанной системы. Влияние человеческого фактора. К составляющим человеческого фактора относятся компоненты: профессиональный (уровень образования, профессиональная квалификация, опыт работы, организаторские способности, дисциплинированность, творческая активность); духовный (внутренняя культура, правовая и экологическая культура, свобода личности); социальнопсихологический (индивидуально-личностные характеристики, потребностномотивационная сфера личности, интеллектуальнопознавательный, эмоциональноволевой компоненты); социальнопсихологические качества коллектива, связанные с организационной культурой. Эти компоненты взаимосвязаны и в комплексе проявляются при принятии управленческих решений через систему ценностей, установок и т. д. Влияние информационного фактора. К составным информационного фактора относятся структура информации и система информационного обеспечения (уровень обеспечения информацией). Как свидетельствует практика, воздействия информационного фактора проявляются через организацию циркуляции информации в каналах системы управления, что может привести к несоответствию качественных и количественных характеристик информации в процессе принятия решения. При принятии управленческих решений необходимо учитывать риск, характеризующий уровень определенности, с которой можно прогнозировать результаты. 83

85 Оценивая альтернативы при принятии решения, менеджеры должны прогнозировать возможные результаты с учетом разных ситуаций. По сути, решения принимают при различных обстоятельствах и дифференцируют относительно риска. Такие обстоятельства традиционно классифицируют как условия определенности, риска или неопределенности. Ниже эти вопросы рассмотрены более подробно. Как показали исследования, информационные потоки (определенные на основе анализа документопотоков между функциональными подразделениями организаций и вышестоящими инстанциями) не соответствуют целевому предназначению предприятий. Некоторые службы оказывались перегруженными и даже изменяли структуру. Влияние средств труда. Под факторным воздействием средств труда понимают причины, приводящие к оптимизации управленческой деятельности лиц, принимающих решения, при внедрении новой техники, механизации и автоматизации процесса управления. Результаты исследований свидетельствуют об изменениях компонентов (в первую очередь, профессионального) человеческого фактора, функциональной структуры системы управления и форм организации труда при изменении средств управленческого труда. Влияние системных факторов. К составным частям системных факторов относятся фактор соответствия системы, механизм управления и научная организация управленческого труда (НОУТ). Сущность системного воздействия факторов определяется положениями теории систем: как отдельные элементы, объединенные в систему, придают ей новые качества, так и система факторов воздействует на работу персонала управления, привносит новые характеристики в эффективность принятых решений. Фактор соответствия управляющей системы управляемой и цели организации. Этот фактор является следствием выполнения требований закона гармонии и необходимого разнообразия в системе управления. Механизм управления совокупность цели, организационных форм структуры управления, методов, рычагов и стимулов управления. Понятие механизм управления охватывает методы управления и методы принятия решения. Исследования и анализ практики показывают, что в рамках того или иного механизма можно применить соответствующие методы и средства. Принимающий решение всегда находится в поле отношений. Он вынужден соблюдать писаные и неписаные законы организации, управляемой механизмом управления, соответствующим определенным целям. Этим объясняется то, что менеджеры, владея современными методами управления и принятия решений, далеко не всегда могут их применять на практике. Научная организация управленческого труда. К составным частям НОУТ как фактора можно отнести такие компоненты: разделение и кооперация труда, организация рабочих мест, условия труда, нормирование труда, стимулирование труда. НОУТ непосредственно влияет на оптимизацию выработки управленческого мышления, доведение его до исполнителей и реализацию. Учет влияния факторов на качество и эффективность управленческих решений требует комплексных исследований, на основании которых могут быть разработаны научно обоснованные рекомендации для использования результатов этих исследований на практике Оценка связей предприяия с внешней средой Качество управленческого решения это совокупность параметров решения, удовлетворяющих конкретного потребителя (конкретных потребителей) и обеспечивающих реальность его реализации Компоненты "черного ящика" системного подхода к принятию решения представлены на рис. 84

86 Рассмотрим содержание компонентов этого "черного ящика". "Вход" системы характеризуется параметрами проблемы, которые необходимо решить по конкретным рынкам (требования потребителей, результаты сегментации, качество объекта, объемы продаж, сроки поставок, цены и т.п.). На "выходе" системы решение, выраженное количественно или качественно, имеющее определенную степень адекватности и вероятность реализации, степень риска достижения запланированного результата. К компонентам "внешней среды" системы относятся факторы макро- и микросреды фирмы, инфраструктуры региона, влияющие на качество управленческого решения. К этим факторам относятся международная интеграция, политическая ситуация в стране, экономика, техническое состояние, социальнодемографические, природно-климатические, культурные и другие факторы страны, факторы инфраструктуры региона (рыночная инфраструктура, мониторинг окружающей среды, социальная инфраструктура, промышленность, транспорт, связь и др.), факторы, характеризующие конкретные связи фирмы (лица, принимающего решение) с другими фирмами, организациями, посредниками, конкурентами и т.д. Обратная связь характеризует различную информацию, поступающую от потребителей к лицу, принявшему решение (к "процессу"), или к лицу, от которого поступила информация по решению проблемы ("вход"). Поступление информации обратной связи может быть связано с некачественным решением, дополнительными требованиями потребителей об уточнении или доработки решения, появлением нововведений, "ноу-хау" и другими факторами. Процесс принятия решения включает в себя следующие операции: подготовка к работе; выявление проблемы и формулирование целей; поиск информации; ее обработка; выявление возможностей ресурсного обеспечения; ранжирование целей; формулирование заданий; оформление необходимых документов; реализация заданий. Применение системного подхода к процессу принятия управленческого решения позволяет определить структуру проблемы, систему ее решения, взаимосвязи компонентов системы и очередность их совершенствования. С целью экономии времени и средств на разработку управленческого решения рекомендуется следующая очередность совершенствования (формирования, отработки) компонентов "черного ящика" Сначала необходимо четко сформулировать, что нам следует получить, какими параметрами должно обладать решение. К параметрам качества управленческого решения относятся показатель энтропии, т.е. количественной неопределенности проблемы. Если проблема формулируется только качественно, без количественных показателей, то показатель энтропии приближается к нулю. Если все показатели проблемы выражены количественно, показатель энтропии приближается к единице; степень риска вложения инвестиций; вероятность реализации решения по показателям качества, затрат и сроков; степень адекватности (или степень точности прогноза, коэффициент аппроксимации) теоретической модели фактическим данным, на основании которых она была разработана. После предварительной регламентации параметров качества управленческого решения и его эффективности (устанавливается предел, минимально допустимая эффективность, ради которой стоит приниматься за решение проблемы) анализируются факторы внешней среды, оказывающие влияние на качество и эффективность решения. Затем анализируются параметры "входа" системы и принимаются меры по их улучшению и повышению качества входящей информации. 85

87 После уточнения требований "выхода", уточнения факторов "внешней среды", влияющих на качество и эффективность решения, отработки "входа" системы следует смоделировать технологию принятия решения, проанализировать параметры процесса, принять меры по их улучшению и приступить непосредственно к разработке решения. Если качество "входа" оценивается на "удовлетворительно", то при любом уровне качества "процесса" в системе качество "выхода", т.е. качество решения будет "удовлетворительным". К основным условиям обеспечения высокого качества и эффективности управленческого решения относятся: применение к разработке управленческого решения научных подходов менеджмента; изучение влияния экономических законов на эффективность управленческого решения; обеспечение лица, принимающего решение, качественной информацией, характеризующей параметры "выхода", "входа", "внешней среды" и "процесса" системы разработки решения; применение методов функционально-стоимостного анализа, прогнозирования, моделирования и экономического обоснования каждого решения; структуризация проблемы и построение дерева целей; обеспечение сопоставимости (сравнимости) вариантов решений; обеспечение многовариантности решений; правовая обоснованность принимаемого решения; автоматизация процесса сбора и обработки информации, процесса разработки и реализации решений; разработка и функционирование системы ответственности и мотивации качественного и эффективного решения; наличие механизма реализации решения. Выполнить перечисленные условия повышения качества и эффективности управленческого решения довольно трудно и это дорого стоит. Речь о выполнении полного набора перечисленных условий может идти только для рациональных управленческих решений по дорогим объектам (проектам). Вместе с тем конкуренция объективно вынуждает каждого инвестора повышать качество и эффективность управленческого решения. Поэтому в настоящее время наблюдается тенденция увеличения количества учитываемых условий повышения качества и эффективности решений на основе автоматизации системы менеджмента Диагностика и разработка Концепции системы бюджетного управления В рамках этапа Диагностики необходимо проанализировать специфику бизнеса и устройство компании (соответствие основных бизнес-процессов и производственной структуры существующей организационной структуре, взаимодействия подразделений, информационные потоки и документооборот), проводят экспрессанализ бизнес-ситуации, изучаются текущее состояние (принципы, структура, задачи и т.п.) системы управления экономикой и финансами. По результатам диагностики разрабатывается Концепция системы бюджетного управления и Рекомендации по оптимизации существующей системы бюджетного управления и встраивания ее в комплексную Систему управления активами, прибылью и денежными средствами. Этапы диагностики: 1) Сформулировать задачи, которые поставлены перед системой бюджетного управления 2) Разработать Концепцию комплексной системы бюджетного управления с учетом поставленных задач и существующих наработок 86

88 3) Разработать рекомендации по оптимизации текущей системы бюджетного управления 4) Сформулировать вопросы для углубленного изучения вопросов взаимодействия участников системы бюджетного управления и формирования структуры исходных данных и отчетов 5) Сформировать дееспособную рабочую группу для дальнейшей работы Основные вопросы: 1) Анализ целей и задач, которые ставит руководство перед компанией и подразделениями (бизнеснаправлений, бизнес-единиц и т.п.) 2) Анализ целей и задач, которые ставятся перед системой бюджетного управления, ключевые показатели 3) Производственная структура 4) Основные бизнес-процессы 5) Организационная структура, ответственность и полномочия, система коммуникации подразделений, информационные потоки и взаимодействие подразделений 6) Финансовая структура и система планирования 7) Система учета затрат, принципы формирования результатов 8) Принципы и условия (цены, документы, результаты и т.п.) внутризаводской кооперации подразделений (основных и вспомогательных подразделений, бизнес-направлений, бизнес-единиц и т.п.) Документы, сопровождающие существующий процесс бюджетного управления 1. Задачи, Положение и инструкции 2. Участники и ответственные лица 3. Механизм принятия решений 4. Процедуры и временный график 5. Структура отчетов 6. Структура доходных и расходных статей 7. Формы исходных данных и отчетов 8. Система мотивации персонала и пр. 9. Анализ конфликтных сторон системы бюджетного управления 87

89 16. БЮДЖЕТНЫЙ АНАЛИЗ 16.1 Бюджетный анализ как часть системы управления компанией. Методы и инструменты проведения анализа Цикл управления компанией включает в себя следующие этапы: 1. Постановка целей 2. Планирование 3. Исполнение 4. Контроль 5. Анализ 6. Формирование управленческого воздействия 7. Корректировка планов/целей Такая структура характерна как для стратегического управления, в рамках которого разрабатывается бизнес-идеология компании и ставятся долгосрочные (качественные) цели, так и для оперативного управления, задачей которого является поддержание от периода к периоду пошаговой реализации целей, поставленных на стратегическом уровне. Бюджетное управление (как методика оперативного финансового управления) также проходит по вышеуказанному циклу, и значение этапа анализа заключается: a. На уровне всего периода в оценке значений планируемых и достигнутых финансовых показателей периода на соответствие стратегическим целям. b. На уровне текущего управления в оценке величины отклонений достигнутых значений показателей от запланированных для данного периода. Именно на основе анализа можно сформировать обоснованное и своевременное управленческое решение по корректировке оперативных планов (целей) предприятия либо о продолжении выбранного курса. Таким образом, анализ финансового состояния предприятия как основа для выработки управленческих решений является важнейшим этапом в процессе бюджетирования. Выбор показателей для анализа и принятия управленческих решений В основе любого метода анализа лежит расчет показателей или их групп (управленческих отчетов) и сравнение полученных значений с установленными нормативами. Можно выделить множество управленческих отчетов и показателей, и теоретически каждый из таких показателей или их разновидностей можно рассчитать для конкретного предприятия. Однако, на практике важнейшим шагом в разработке системы управленческого анализа является выбор всего нескольких основных показателей, на которые будут ориентироваться менеджеры предприятия в своей деятельности. Причины этого заключаются в следующем: 1. Длинный перечень показателей, имеющих, скорее всего, разнонаправленную динамику, не позволяет однозначно определить, улучшилось или ухудшилось экономическое положение предприятия за анализируемый период. 2. Эффективно управляемое предприятие имеет конкретную систему целей (в том числе финансовых), оценить достижение которых можно через соответствующий им ограниченный набор показателей. Таким образом, остальные показатели несут излишнюю для управления информацию и только усложняют процесс сбора и обработки данных. Определяя набор необходимых для себя показателей, нужно ориентироваться на: 1. Специфику бизнеса, отрасли или продукта 2. Цели, поставленные на предприятии. Установление нормативов для сравнения показателей 88

90 Главным моментом анализа является сравнение полученных значений. Сравнение может производиться по различным периодам, бизнесам и направлениям деятельности, плану и факту, а также относительно нормативных значений коэффициентов. Такие нормативы берутся из следующих источников: данные статистических исследований отрасли или всей национальной экономики; оценки рейтинговых агентств и консалтинговых фирм; собственные статистические данные компании по истории своей деятельности; оценки руководителей предприятия. Преимуществом использования общепринятых нормативных значений является простота и дешевизна их получения, а недостатком большая вероятность их неадекватности специфике конкретного предприятия. Ситуация с самостоятельно определяемыми нормативами обратная: их получение сопряжено с высокими затратами времени, информации, труда, квалификации и, в конечном счете, денег, но и полезность их для данного предприятия, скорее всего, будет значительно выше. Максимально информативным для каждого предприятия будут являться самостоятельно установленные им нормативы, базирующиеся на собираемой от периода к периоду на самом предприятии статистике. Методы финансового анализа Можно выделить следующие группы методов анализа: 1. Структурный анализ 2. Факторный анализ 3. Маржинальный анализ (анализ безубыточности) 4. Анализ отклонений. Структурный анализ Суть данного метода заключается в следующем: 1. Рассматривается показатель, имеющий определенную внутреннюю структуру, т.е. состоящий из нескольких частей (элементов). 2. Оцениваются доли каждой (или некоторых интересующих) из частей в общем значении показателя. 3. Делается вывод о том, какие из частей внесли наибольший (или наименьший) вклад в конечное значение показателя. Целью проведения структурного анализа в рамках бюджетного управления: 1. Оценка вклада статей (некоторых из статей или их групп) в общую величину бюджета за период. 2. Оценка влияния статей на динамику величины бюджета во времени. В соответствии с этими целями можно выделить два основных вида структурного анализа: 1. Вертикальный структурный анализ 2. Горизонтальный структурный анализ. Вертикальный структурный анализ При данном методе анализа изучаются бюджеты или иные отчеты, сформированные на основе бюджетов, за период на предмет того, какие доли в общей величине бюджета (итоговой суммы по отчету) имеют входящие в него статьи. Алгоритм проведения анализа: 1. Общая величина бюджета (итоговая сумма отчета) берется равной 100% 2. Величина статей и их групп относится к общей величине бюджета, и, таким образом, определяются доли статей (в процентах). Примеры вертикального анализа: 89

91 Вертикальный анализ Бюджета по Балансу: Пример вертикального анализа Бюджета по Балансу Актив Доля (%) Пассив Доля (%) Итого активов 100 Итого пассивов 100 Оборотные активы 35 Краткосрочные обязательства 12 Денежные средства 4 Кредиторская задолженность 12 Дебиторская задолженность 5 Долгосрочные обязательства 33 Товары и запасы 26 Кредиты банков 33 Внеоборотные активы 65 Собственные средства 55 Нематериальные активы 12 Прибыль 15 Основные средства 58 Фонды 35 Уставный капитал 5 Вертикальный анализ Отчета о Прибылях и Убытках: Пример вертикального анализа ОПУ Статья Доля (%) Доходы 100 Реализация собственной продукции 100 Прямые производственные расходы 36 Маржинальный доход 64 Накладные производственные расходы 25 Операционная прибыль 39 Коммерческие расходы 10 Административные расходы 7 Прибыль от основной деятельности 22 Прочие доходы/расходы 3 Прибыль до налогообложения 25 Налоги 8 Чистая прибыль 17 Горизонтальный структурный анализ Данный метод анализа позволяет выявить тенденции изменения во времени отдельных статей и их групп в общем изменении валюты бюджета. В основе этого анализа лежит измерение относительного прироста (снижения) статей в измеряемом (плановом) периоде относительно предыдущих (текущего). Существует два основных алгоритма проведения горизонтального анализа: 90

92 1. Базисный: значение показателя в каждом из последующих периодов сравнивается со значением в первом (базисном) из рассматриваемых периодов, берущимся равным 100%. Таблица 3. Пример базисного горизонтального анализа Бюджета Продаж Горизонтальный анализ Бюджета Продаж Периоды Товары 2004 год 2005 год 2006 год 2007 год Абс. значен ие Изменение (%) Абс. значение Изменение (%) Абс. значение Изменение (%) Абс. значение Изменение (%) Товар А ,79% ,09% ,40% Товар В ,09% ,23% ,09% Товар С ,11% ,11% ,37% 2. Цепной: значение показателя в каждом из последующих периодов сравнивается со значением в предшествующем ему периоде, берущимся равным 100%. Пример цепного горизонтального анализа Бюджета Продаж Горизонтальный анализ Бюджета Продаж Периоды Товары 2004 год 2005 год 2006 год 2007 год Абс. значение Изменение (%) Абс. значение Изменение (%) Абс. значение Изменение (%) Абс. значение Изменение (%) Товар А ,79% ,69% ,86% Товар В ,09% ,00% ,26% Товар С ,11% ,00% ,33% Факторный анализ Суть данного метода заключается в следующем: 1. На основе полученных данных за период (как фактических, так и плановых) по определенным алгоритмам сравниваются между собой различные статьи бюджетов всех типов. 2. Найденные соотношения формируют группу показателей (коэффициентов, индексов). 3. Рассчитанные значения показателей сравниваются между собой и/или со значениями, принятыми в качестве нормативных (желаемых, допустимых или критических). Цель проведения данного анализа в рамках бюджетного управления: 1. Оценить соответствие достигнутых показателей (в том числе и по плановым данным) тем значениям, которые предприятие рассматривает для себя в качестве нормативных. 2. Оценить степень влияния одних статей на другие и на общие показатели деятельности предприятия через систему коэффициентов. Из видов факторного анализа для бюджетного управления целесообразно выделить следующие его виды: 1. Коэффициентный анализ 91

93 2. Анализ показателя Возврат на инвестиции (Return on Investments ROI) Коэффициентный анализ В рамках данного анализа производится расчет определенных величин (коэффициентов), значения которых можно сравнивать между собой за различные периоды, по бизнесам, направлениям деятельности или статьям, а также с принятыми нормативными значениями. Далее мы приведем примерный перечень коэффициентов, при помощи которых можно оценить хозяйственное состояние предприятия, но сначала опишем характеристики основных групп коэффициентов. Характеристика групп коэффициентов 1. Имущественное положение предприятия описывается общая сумма средств, которыми располагает предприятие, доля основного и, соответственно, оборотного капиталов в общей сумме активов, доли введенных в эксплуатацию и выведенных из использования основных средств. Такие показатели, как доля основных средств, коэффициенты выбытия или обновления наиболее важны для промышленных предприятий, основу деятельности которых составляет использование станков и иного тяжелого оборудования. Для предприятий сферы торговли и услуг величины данных коэффициентов, как правило, невысоки и не содержат важной информации. 2. Ликвидность оценивается способность предприятия отвечать по своим текущим обязательствам. В основе расчета коэффициентов ликвидности лежит сопоставление текущих (оборотных) активов предприятия с его краткосрочными пассивами. Так как различные виды и группы оборотных активов обладают различной степенью ликвидности (так, например, просроченная дебиторская задолженность или запасы специфического сырья малопригодны для возврата долгов, тогда как денежные средства абсолютно ликвидны и будут приняты для погашения любых обязательств), то и рассчитывается несколько коэффициентов ликвидности. Коэффициенты ликвидности наиболее информативны и полезны для предприятий с относительно короткими производственными (торговыми) циклами: торговля товарами и оказание услуг массового спроса, легкая промышленность, кредитно-финансовые учреждения и т.п., и менее значимы для предприятий с длинными периодами оборота вложенных средств: судо-, авиа- и крупное машиностроение, строительство, научные исследования и разработки, так как их активы изначально малоликвидны. 3. Финансовая устойчивость оценивается структура источников финансирования с точки зрения собственности на них (собственные или заемные), степени доступности и риска пользования ими. Прежде всего, коэффициенты финансовой устойчивости характеризуют зависимость предприятия от внешних контрагентов (кредиторов, инвесторов). Данная группа коэффициентов исключительно важна для предприятия, широко использующего банковские кредиты, облигации, венчурные инвестиции и иные формы долгосрочного привлечения средств. 4. Рентабельность оценивается эффективность деятельности предприятия путем сопоставления его финансовых результатов и ресурсов, задействованных для достижения этих результатов. Можно выделить следующие показатели финансовых результатов: 1. оборот (валовая выручка); 2. выручка от основной деятельности (операционная выручка); 3. вклад на покрытие (маржинальный доход); 4. торговая наценка; 5. валовая прибыль; 6. прибыль до налогообложения; 7. чистая прибыль (прибыль к распределению); 8. нераспределенная прибыль; и ресурсов: 1. продажи; 2. затраты (себестоимость продукции); 3. активы; 4. инвестиции; 5. запасы; 92

94 6. площади (торговые, производственные, общие и т.д.); 7. денежные средства; 8. клиенты и прочее. Таким образом, можно рассчитать достаточно много коэффициентов рентабельности, из которых конкретному предприятию имеет смысл выбрать лишь несколько наиболее важных для него. Например, для предприятий, в зависимости от отрасли, как правило, наиболее информативными коэффициентами являются: торговля: рентабельности продаж и отдача с торговых площадей; транспорт: отдача с километра пробега, пассажира или тонны груза; промышленное производство: рентабельность активов и рентабельность затрат; услуги: отдача с обслуженного (привлеченного) клиента. 5. Деловая активность оценивается эффективность текущей основной деятельности предприятия. Для этого выручка от основной продукции сопоставляется с оборотным либо чистым (то есть, за вычетом обязательств) оборотным капиталом. 6. «Золотое правило» экономики предприятия сравниваются между собой три показателя за два или более периода: 1. темп изменения прибыли; 2. темп изменения выручки от реализации; 3. темп изменения активов. При этом предприятие признается эффективно функционирующим (как говорят, соблюдается «золотое правило»), если одновременно соблюдаются следующие условия: 1. темп изменения прибыли выше 100% (т.е. наблюдается прирост); 2. темп роста прибыли выше темпа увеличения выручки; 3. темп увеличения выручки выше темпа прироста активов. Именно такое соотношение означает, что: 1. экономический потенциал предприятия увеличивается (рост активов); 2. объем реализации возрастает опережающими темпами, т.е., активы используются все более эффективно; 3. прибыль растет быстрее, чем выручка, что говорит об относительном снижении издержек. Необходимо отметить, что в отдельных случаях (активное инвестирование, освоение новых сфер деятельности) «золотое правило» может в краткосрочном периоде не выполняться, однако, это еще не означает, что в долгосрочном периоде предприятие действует неэффективно. Анализ показателя Возврат на инвестиции (Return on Investments ROI) Анализ показателя Возврат на инвестиции можно рассматривать как наиболее важный для бюджетного управления вид факторного анализа, поскольку он показывает эффективность деятельности предприятия на уровне Центра Инвестиций, т. е. самом верхнем уровне финансовой структуры. При этом анализируется финансовый результат, полученный на все средства, инвестированные собственниками в предприятие. Алгоритм расчета показателя ROI: Укрупнено коэффициент ROI рассчитывается как произведение рентабельности продаж на оборачиваемость активов. Каждый из этих двух показателей в свою очередь раскладывается на группы факторов, совместное действие которых повлияло на конкретные значения показателей. Подробно схема расчета коэффициента ROI выглядит следующим образом: 1. Из производственной себестоимости, торговых, административных и прочих расходов складывается полная себестоимость 2. Вычитая из объема продаж (выручки) полную себестоимость, получаем чистую прибыль 3. Отношение чистой прибыли к продажам (выручке) дает показатель рентабельности 4. Денежные средства, дебиторская задолженность и запасы формируют оборотные активы 5. Земля, здания, сооружения и оборудование составляют основные (внеоборотные) активы 93

95 6. Отношение выручки к сумме оборотных и внеоборотных активов дает показатель оборачиваемости 7. На самом верхнем уровне из произведения рентабельности на оборачиваемость получается итоговый показатель ROI. Наглядно описанная выше схема представляется в виде так называемого «Дерева ROI». Многофакторность коэффициента ROI делает его удобным инструментом для прогнозного моделирования: изменяя значение того или иного фактора, мы можем наблюдать, как при этом меняется итоговый результат, либо, наоборот, зафиксировав требуемое значение ROI, увидеть, в каких пределах допустимо варьировать факторные составляющие. По разным бизнесам и отраслям значения самого коэффициента ROI и его составляющих могут сильно отличаться. Так, например, высокие показатели оборачиваемости при относительно низкой рентабельности будут характерны для предприятий, торгующих товарами массового спроса, а низкая оборачиваемость при высокой рентабельности для торговли предметами роскоши (ювелирные изделия, антиквариат и т.п.). Невозможно установить какое-то одно требуемое значение показателя ROI для всех предприятий и видов бизнеса. Поскольку ROI характеризует отдачу на инвестированный в предприятие капитал, то при его использовании, прежде всего, собственникам предприятия необходимо определить, какую отдачу на вложенные средства они хотели бы получать, и в соответствии с этим устанавливать индивидуальные для себя нормативы значения ROI. Маржинальный анализ (Анализ безубыточности) Данный метод подробно рассматривался в предыдущих главах данного пособия Анализ отклонений Анализ отклонений определяет разницу между конкретными значениями определенного показателя, причем значения могут браться в самых разнообразных разрезах хозяйственной деятельности предприятия. Примеры: за период или на определенную дату; по регионам, бизнесам или филиалам; по центрам финансовой ответственности, организационным звеньям или юридическим лицам; 94

96 по контрагентам, контрактам или продуктам. Частный случай анализа отклонений, выделяемый в самостоятельную категорию, план-фактный анализ. Данный анализ позволяет сравнивать запланированные и фактически достигнутые значения некоторого показателя. Цель проведения план-фактного анализа в рамках бюджетного управления: Так как финансовое планирование и учет полученных результатов являются основными составляющими бюджетного управления, то план-фактный анализ рассматривается как наиболее распространенный вид анализа в рамках бюджетирования Организационные основы проведения анализа. Регламентация процедуры анализа Комплекс методов и процедур анализа, применяемых на предприятии, утверждается его руководством и закрепляется в «Положении об анализе», являющимся одним из регламентных документов, формируемых при постановке бюджетного управления, и обязательным для исполнения всеми ответственными за анализ сотрудниками. При этом сама процедура проведения анализа на предприятии представляет собой бизнес-процесс (в определенном смысле, схожий с процессом бюджетного планирования), который также необходимо зафиксировать в «Положении об анализе» и соблюдать в каждом конкретном случае проведения. Процедура анализа как бизнес-процесс характеризуется следующими составляющими: 1. Период анализа временной период, за который проводится анализ определенных данных. Для проведения корректного план-фактного анализа его период должен совпадать с периодом (горизонтом и шагом) планирования по соответствующему объекту планирования: доходы и расходы, движения денежных средств, движение ТМЦ. 2. Участники анализа лица, ответственные за проведение процедуры анализа. Регламентом может быть определено, что эти лица (или некоторые из них) объединены в Бюджетный комитет. 3. Документы для анализа управленческие, бухгалтерские и иные отчеты, используемые в процедуре анализа. 4. Этапы анализа последовательные логически связанные шаги, из которых состоит процедура анализа. Конкретный набор этих шагов определяется спецификой предприятия, но в общем случае можно выделить следующие этапы анализа: a. Предоставление информации b. Анализ информации c. Подготовка исходной информации для корректировки целей/планов. Информационные источники для анализа Финансовый анализ ведется на базе: a. учетной информации по фактам хозяйственной деятельности; b. планируемым данным (как правило, агрегированным по статьям). При этом возможно использование следующих учетных политик с соответствующей каждой из них документацией: a. только бухгалтерской; b. только управленческой; c. одновременно бухгалтерской и управленческой. Ведение управленческого учета, а тем более, двух методик учета параллельно, является достаточно дорогостоящим мероприятием, но именно управленческий учет дает возможность наиболее оперативно и адекватно анализировать данные. 95

97 17. МЕТОДИКА, ПОРЯДОК ПРОВЕДЕНИЯ И КОНСОЛИДАЦИЯ АНАЛИТИЧЕСКИХ БЮДЖЕТНЫХ ПОКАЗАТЕЛЕЙ 17.1 Бюджет доходов и расходов: структура, консолидация, согласование, утверждение Для эффективного управления компанией необходимы все три финансовых бюджета (БДР, БДДС и ББЛ). Тем не менее у каждого из них свои цели и свои особенности, которые необходимо знать при внедрении бюджетирования. Бюджет доходов и расходов в управлении компанией Бюджет доходов и расходов позволяет управлять эффективностью компании, которая может измеряться такими показателями как прибыль и рентабельность. Причем на практике выделяют несколько уровней прибыли и соответственно рентабельности. Это может быть и валовая прибыль, и маржинальная прибыль, и операционная прибыль, и прибыль до вычета налогов, и чистая прибыль. Каждый их этих показателей бюджета доходов и расходов служит для определенных целей, которые достаточно понятны исходя из формул расчета этих прибылей. Принцип ясен из доходов постепенно вычитаются статьи расходов, при этом могут использоваться разные классификации затрат. Например, при расчете маржинальной прибыли (выручка минус переменные расходы) используется классификация затрат на переменные/постоянные. Если рассчитывается валовая прибыль (общая и в разрезе продуктов), то используется классификация затрат на прямые/накладные (в данном случае по отношение к продуктам). Бумажная прибыль При использовании бюджета доходов и расходов (так же как и бюджета по балансовому листу) очень важным вопросом является управленческая учетная политика, т.к. информация в этих финансовых бюджетов очень сильно зависит от принятой учетной политики. К сожалению, этому вопросу часто уделяют мало внимания. Основная причина лежит не в том, что в компании нет специалистов, которые смогли бы прописать учетную политику, а в том, что со стороны менеджеров и в первую очередь генерального директора компании наблюдается такое отношение, которое показывает, что учетная политика это какой-то второстепенный и неважный вопрос. Не зная хотя бы основных положений учетной политики, менеджерам будет сложно правильно интерпретировать отчетность и в частности бюджет доходов и расходов как документ, содержащий информацию об эффективности работы компании. Поэтому на финансовую дирекцию ложится большая нагрузка, связанная с тем, что им придется просто объяснять сложные вещи, в частности основные положения учетной политики. Но такая инициатива обязательно должна поддерживаться генеральным директором компании. Еще раз нужно подчеркнуть, что незнание основных принципов управленческой учетной политики может приводить к не эффективным управленческим решениям или отсутствию таковых, т.к. вовремя может быть не обнаружена складывающаяся критическая ситуация в компании. В одной компании, занимающейся поставками оборудования, операционный цикл мог занимать довольно-таки длительный срок (вплоть до года и более). В компании вроде бы постоянно следили за таким важным показателем как доходы компании. Использовались определенные форматы отчетности, которые, как казалось, позволяют контролировать рост контрактации. Т.е. периодически контролировалось выполнение планов по заключению контрактов, и, в соответствии с предоставляемыми отчетами, планы успешно выполнялись, а иногда даже и перевыполнялись. Но потом выяснилось, что на самом деле все это только на бумаге. Т.е. контракты заключались, но они не выполнялись, и, соответственно, реальных доходов компания не получала, что приводило к снижению прибыли и ухудшению финансово-экономического состояния компании. Контракт, например, мог быть 96

98 заключен на большую сумму в феврале, а поставка должна была быть в ноябре. При этом только в сентябреоктябре могли обнаружить, что скорее всего контракт этот выполнен не будет и компания не получит прибыли. Потом даже выяснилось, что были контракты, заключенные несколько лет назад, но они не были исполнены. И что самое интересное менеджеры, которые их заключали, но потом успешно не выполняли, при этом могли уже получить премии за отлично выполненную работу. Когда это выяснилось, для всех это было шоком, что объем контрактации вроде как растет, а доходы и прибыль падает. Компания помимо основной деятельности получала прибыль от финансовой деятельности, что позволяло компании в целом оставаться прибыльной, но основная деятельность, как выяснилось, была убыточной. Пример формата бюджета доходов и расходов приведен в таблице. Сразу нужно отметить, что помимо этого формата верхнего уровня на практике полезно рассматривать еще несколько аналитических форматов бюджета доходов и расходов. Ведь по сути дела бюджет доходов и расходов определяет доходную часть и структуру расходов, которые должны обеспечить данный доход. Для управления компанией необходимо знать эту структуру в различных срезах (см. Рис. 1). Пример формы бюджета доходов и расходов Код ФБ1.1 ФБ1.1.1 ФБ1.1.2 ФБ1.2 ФБ1.3 ФБ1.3.1 ФБ ФБ ФБ1.3.2 ФБ ФБ ФБ1.3.3 ФБ1.3.4 ФБ1.4 ФБ1.5 ФБ1.6 ФБ1.7 ФБ1.8 ФБ1.9 Статьи бюджета Доходы от реализации продукции Валовый доход от реализации продукции Скидки Чистый доход от реализации Расходы Производственные расходы Переменные производственные расходы Постоянные производственные расходы Коммерческие расходы Переменные коммерческие расходы Постоянные коммерческие расходы Административные расходы Налоги (кроме косвенных, отчислений от ФОТ и налога на прибыль) Валовая прибыль (ФБ1.2 - ФБ1.3.1) Прибыль от реализации (ФБ1.4 - ФБ1.3.2) Маржинальная прибыль (ФБ1.2 - ФБ ФБ ) Финансовый результат от основной деятельности (ФБ1.5 ФБ ФБ1.3.4) Финансовый результат от прочей реализации Финансовый результат от внереализационных операций ФБ1.10 Полный финансовый результат ед. изм. Итого за год план факт Отклонение всего % Январь... Декабрь 97

99 ФБ1.11 Налог на прибыль ФБ1.12 Чистая прибыль ФБ1.13 Рентабельность продаж ФБ1.14 Доля постоянных расходов в чистом доходе ФБ1.15 Использование прибыли ФБ1.16 Нераспределенная прибыль/убыток ФБ1.17 Нераспределенная прибыль/убыток от начала года Это может быть и продуктовый срез, при котором определяются доходы и расходы по продуктам. Бюджет доходов и расходов в разрезе продуктов позволяет проводить анализ экономической эффективности продуктового ряда, а также по результатам этого анализа уточнять ценовую, ассортиментную и кредитную политику компании. Конечно же, для уточнения кредитной политики не обойтись без бюджета движения денежных средств. Рис.1. Пример структуры бюджета доходов и расходов Ведь анализ может показать, что, например, увеличение срока предоставления товарного кредита клиентам компании может увеличить цену, а значит и прибыль, но нужно понимать, как это отразиться на финансовых потоках. Возможно компании придется привлекать дополнительное внешнее финансирование, чтобы реализовать новую кредитную политику, а это может привести к росту затрат, которые сведут на нет выгоду от такого решения. При анализе продуктового ряда также необходимо опираться на ограничения по прибыли и рентабельности продуктов. Практика показала, что систему ограничений нужно распространять и на продукты, что позволит более эффективно управлять ассортиментов и финансовым результатом. Бюджет доходов и расходов нужно анализировать и в разрезе каналов продвижения. У компании таких каналов продвижения может быть несколько и естественно, что у них разные условия. В каких-то каналах сбыта выше цена продукции, но и выше затраты. В одном канале сбыта продукция может реализовываться по предоплате, а в другом с отсрочкой платежей. При продаже через какие-то каналы продаж необходимо держать большие запасы продукции, чем при продаже через другие каналы. Через какие-то каналы может 98

100 хорошо продаваться один вид продукции, но при этом могут быть низкие продажи по другим видам продукции и т.д. Система ограничений также должны быть выстроена и в разрезе каналов продвижения. На первых порах ограничения могут быть установлены только на суммарную прибыль и рентабельность канала продвижения. Со временем могут вводиться уже более сложные ограничения, т.е. например, могут быть определены минимальные значения прибыли и рентабельности продуктов, продаваемых в каждом канале продвижения. Естественно, что бюджет доходов и расходов должен анализироваться и в разрезе подразделений. При этом нужно учитывать как распределяется ответственность за статьи затрат между выделенными ЦФО в компании. Для каждого ЦФО также должны быть определены ограничения по затратам. В данном случае конечно же имеются в виду постоянные затраты, т.к. переменные затраты можно контролировать по нормативам. Также рекомендуется анализировать бюджет доходов и расходов в разрезе клиентов и регионов. В компании также должны быть установлены ограничения на минимальную отгрузку по видам клиентов. Должны быть определены минимальные экономические параметры, при которых компании выгодно работать с клиентом. Довольно часто бывает так, что у компании очень большое количество клиентов, но при этом с половиной из них компания работает в минус, а суммарный плюс получается из-за наличия нескольких крупных клиентов. Региональный аспект также должен подвергаться анализу. Помимо маркетинговой составляющей региональной стратегии обязательно должна приниматься во внимание и экономическая составляющая, которая должна анализироваться в бюджете доходов и расходов, составленном по регионам. Понятно что, при определении расходов по различным объектам (продукты, каналы сбыта, клиенты, регионы, подразделения и т.д.), обязательно встает вопрос, связанный с разнесением накладных расходов. При этом нужно помнить, что когда речь идет о накладных расходах, всегда нужно понимать о каком объекте идет речь. Одна и та же статья расходов, например, может быть прямой по отношению к каналу сбыта и может быть накладной по отношению к продуктам, которые реализуются через этот канал сбыта. Поэтому должна быть составлена четкая классификация затрат на прямые и накладные по отношению к каждому из выделенных объектов (например, продукты, каналы сбыта, регионы и подразделения). Кроме того для анализа полезна разбивка этих статей затрат на переменные и постоянные. Использование ограничений при подготовке бюджета доходов и расходов Иногда бывает так, что на функциональные бюджеты уходит столько времени и сил, что на консолидацию финансовых бюджетов остаются только считанные часы. Финансовая дирекция не успевает даже нормального анализа сделать. И получается так, что анализ и выяснение некоторых моментов продолжаются на бюджетном комитете, на котором происходит защита бюджетов. Получается иногда так, что конечный проект бюджета доходов и расходов удается подсчитать только прямо на бюджетном комитете. И тут все узнают о том какой же финансовый результат планируется в следующем периоде. Как правило, сюрприз получается не очень приятным. Если в компании внедрена система ограничений, то такого не должно происходить. Во-первых, система ограничений еще на нижнем уровне (подготовка комплексных заявок подразделений) позволяет контролировать соответствие финансово-экономических показателей бюджетов ограничениям, вытекающим из граничных значений стратегических показателей. Вовторых, при использовании системы ограничений появляется возможность работать с каждым подразделением в отдельности, то есть распараллелить процесс и не дожидаться последнего сдавшего бюджета, чтобы понять насколько сводная картинка соответствует желаемому состоянию. Консолидация доходной части бюджета доходов и расходов Плановая часть бюджета доходов и расходов консолидируется на основе бюджета продаж, плановых внереализационных и прочих операционных доходах. Консолидацию доходной части проводит экономист по 99

101 бюджетированию ПЭО. Следует отметить, что консолидация не должна сводится к чисто механической работе. Нужно еще раз напомнить, что экономист, которые выполняет данную функцию не должен работать статистом. Он должен еще раз все проверить и проконтролировать все цифры, т.к. на этапе планирования по объектам бюджетирования нижнего уровня могли допустить ошибки, что-то упустить и т.д. Консолидация расходной части бюджета доходов и расходов Плановые расходы консолидируются с использованием ряда функциональных бюджетов (бюджет производственных расходов, бюджет коммерческих расходов, бюджет административных расходов, бюджета налогов), плановых внереализационных и прочих операционных расходов. Консолидацию выполняет экономист по бюджетированию ПЭО. При консолидации расходной части БДР так же как и при консолидации доходной необходимо все еще раз тщательно перепроверить. Формирование бюджета доходов и расходов Плановый бюджет доходов и расходов формируется на основе плановых доходов и расходов, а также аналитической информации, подготовленной при формировании функциональных бюджетов. Кроме стоимостных показателей в данном примере есть и относительные показатели, такие как рентабельность продаж, маржинальная рентабельность и т.д. Формированием бюджета доходов и расходов в данном примере занимается экономист по бюджетированию ПЭО. К бюджету доходов и расходов подготавливается аналитическая информация, поясняющая все основные моменты, связанные с планированием доходов и расходов компании с учетом результатов функционального бюджетирования. Согласование и корректировка бюджета доходов и расходов В согласование и корректировке бюджета доходов и расходов участвуют начальник ПЭО, финансовый и исполнительный директор. Очень важным требованием при согласовании бюджета доходов и расходов является проверка выполнимости ограничений по таким стратегическим показателям как прибыль и рентабельность продаж. Кроме того, если как в данном примере используется схема мотивации ЦФО компании в целом в зависимости от превышения нижнего ограничения по прибыли, то важно добиться не просто достижения нижнего ограничения, а превысить его причем превысить как можно больше. Предварительное утверждение бюджета доходов и расходов Предварительное утверждение бюджета доходов и расходов проходит на уровне исполнительного и генерального директора при участии финансового директора и начальника ПЭО. Если при этом у генерального директора не будет никаких замечаний, то это еще не значит, что бюджет доходов и расходов принят окончательно. Все финансовые бюджеты будут утверждаться одновременно на бюджетном комитете. То есть после предварительного утверждения бюджета доходов и расходов нужно перейти к расчету финансовых потоков. Консолидация и согласование бюджета движения денежных средств может привести к тому, что потребуется изменение бюджета доходов и расходов. Например, компания может запланировать привлечение кредитных ресурсов для устранения дефицита. Это значит, что в компании возрастет расходная часть на величину процентов. Необходимо будет вернуться к бюджету доходов и расходов и проанализировать как данное решение повлияет на его основные показатели. Сбор данных для фактического бюджета доходов и расходов С ведомостей по соответствующим счетам собираются данные о доходах и расходах компании. Фактическую информацию подготавливает бухгалтер и экономист по бюджетированию ПЭО. То есть обработку первичной информации и ее ввод в учетную систему осуществляет бухгалтер, но при этом 100

102 экономист по бюджетированию может учитывая данную информацию отобразить ее в отчетах в соответствии с принятой управленческой учетной политикой, которая может отличаться от бухгалтерской. Кроме того, при сборе фактической информации об исполнении бюджета доходов и расходов в рамках управленческого учета компания может отойти от незыблемого правила бухгалтерского учета без официальных первичных документов не отражаться в отчетности ни одну операцию. Формирование фактического бюджета доходов и расходов На основе собранных фактических данных по доходам и расходам формируется фактический бюджет доходов и расходов и готовится аналитическая информация, поясняющая данные цифры. Фактический бюджет доходов и расходов формирует экономист по бюджетированию ПЭО. Здесь нужно еще раз обратить внимание на то, что и плановый БДР и фактический консолидирует тот же самый экономист по бюджетированию ПЭО. Это позволит избежать использования разных подходов при формировании бюджета доходов и расходов как по плану так и по факту. Кроме того, тот кто составлял плановый бюджет доходов и расходов знает все его нюансы, поэтому он сможет правильно интерпретировать все что будет касаться сбора фактических данных об исполнении бюджета доходов и расходов. Анализ исполнения бюджета доходов и расходов Анализ исполнения бюджета доходов и расходов проводят начальник ПЭО, финансовый и исполнительный директор. По результатам анализа составляется соответствующий протокол, в котором фиксируются все основные решения. Естественно, что подробный анализ исполнения бюджета доходов и расходов нужно проводить только в том случае, если будут выявлены существенные отклонения показателей доходов, прибыли, рентабельности. Степень существенности компания может сразу регламентировать в Положении о бюджетировании, либо определять это каждый раз при план-фактном контроле. Если отклонение будет признано существенным, то необходимо обязательно выяснить, в чем причина такого отклонения. Это нужно сделать не только для того, чтобы размер штрафа (в данном примере топ-менеджеры компании мотивировались от выполнения плана по прибыли), но и для того, чтобы понять нужно ли корректировать бюджета доходов и расходов до конца планового периода. То есть, если выяснится, что отклонение обусловлено каким-то важным фактором, который не учли при составлении бюджета доходов и расходов, или он проявил себя совсем недавно, и данный фактор существенным образом повлияет на последующее исполнении бюджета доходов и расходов, то необходимо будет скорректировать бюджет до конца планового периода. Согласование и утверждение результатов анализа бюджета доходов и расходов Согласование результатов анализа, которые затем будут включены в итоговую аналитическую записку по исполнению бюджетов, проводится на уровне исполнительного и генерального директора компании, при участии финансового директора и начальника ПЭО. По результатам анализа могут быть скорректированы нижние ограничения по таким показателям как прибыль и рентабельность, но при этом нужно иметь ввиду, что лучше не допускать снижения данных показателей. Как правило, ограничения вначале устанавливаются ненапряженными, поэтому речь может идти только об увеличении нижней границы показателей, а не их ослаблении. Дело в том, что в ходе анализа бюджета доходов и расходов может выясниться, например, то, что раньше считались не все расходы и делалось это не правильно. В итоге получится, что фактические расходы стали выше, в том числе и потому, что теперь их стали правильно считать. В такой ситуации нужно пресекать все предложения ослабить нижние ограничения. Такая ситуация наоборот должна стимулировать еще более эффективную работу компании. 101

103 Модель бюджета доходов и расходов Модель бюджета доходов и расходов является одним из самых важных элементов финансовой модели бюджетирования, поскольку с ее помощью можно определить эффективность текущей деятельности компании. Поэтому при разработке финансовой модели бюджета доходов и расходов нужно очень тщательно проверить все формулы, связывающие статьи бюджета доходов и расходов с операционными бюджетами. По сути, модель бюджета доходов и расходов это правило сборки итоговых статей доходов и расходов из статей операционных бюджетов. То есть основная масса информации, требующейся для консолидации бюджета доходов и расходов, должна быть подготовлена еще на этапе составления функциональных (или бюджетов текущих проектов для проектных компаний) и инвестиционных бюджетов. Как правило, основная проблема при разработке модели бюджета доходов и расходов связана с определением методики формирования именно расходной части, поскольку доходная должна без особых проблем браться из бюджета продаж. Особенно нужно быть внимательным при разработке модели себестоимости, т.к. от этого зависит и прибыль в бюджета доходов и расходов, и запасы готовой продукции в бюджете по балансовому листу. Хотя и другие статьи затрат нельзя оставлять без внимания. То есть речь идет о том, что в бюджете доходов и расходов должны быть собраны все расходы компании, ничего нельзя упустить, иначе информация, содержащаяся в бюджете доходов и расходов, не будет показывать реальную картину. Нужно обратить внимание на то, что данные для бюджета доходов и расходов могут поступать не только из функциональных бюджетов (или бюджетов текущих проектов), но и из инвестиционных. Детализация при анализе бюджета доходов и расходов Когда проводится план-фактный анализ исполнения бюджета доходов и расходов (так же как и любого другого бюджета), необходимо установить не только допустимые границы отклонений, но и определить, насколько «глубоко» нужно погружаться в статьи. Если в бюджете есть статья расходов, которая суммируется из других статей, а те в свою очередь разбиваются на еще более мелкие статьи, то встает вопрос на каком уровне следует остановиться при план-фактном анализе бюджета доходов и расходов. Как бы точно компания не планировала, всегда будут отклонения факта от плана. Очевидно, что не следует заниматься анализом даже самых незначительных отклонений. Но проблема может заключаться в том, что отклонения статей на разных уровнях иерархии могут быть разными. Например, в одной компании при анализе бюджета доходов и расходов установили предел допустимых отклонений на уровне 100 тысяч рублей в месяц Бюджет движения денежных средств: структура, консолидаия, согласование, утверждение Бюджет движения денежных средств предназначен в первую очередь для управления ликвидностью и платежеспособностью компании. Ни в коем случае нельзя допускать дефицита финансовых ресурсов и наоборот нужно следить за тем, чтобы не было «не пристроенного» избытка денежной массы, т.к. можно получить дополнительную прибыль за счет финансовых операций. Бюджет движения денежных средств помогает управлять ликвидностью Введение в практику компании использования бюджета движения денежных средств позволят дисциплинировать сотрудников. Довольно таки частым явлением в практике является предоплата за входные ресурсы компании (сырье и материалы, услуги и т.д.). При этом, как показала практика, такое происходит не только в центрах затрат, но и в центрах прибыли компании. Три раздела бюджета движения денежных средств Бюджет движения денежных средств может составляться прямым и косвенным методом. При составлении бюджета движения денежных средств прямым методом финансовые потоки считаются по статьям поступлений и выплат. При составлении бюджета движения денежных средств косвенным методом 102

104 финансовые потоки рассчитываются преимущественно (из бюджета доходов и расходов берется только несколько статей) по изменениям статей бюджета по балансовому листу. Эти два формата используются для разных целей. Пример формата БДДС, составленного прямым методом, приведен в таблице. Финансовые потоки в бюджете движения денежных средств принято разбивать на три части: финансовый поток от основной деятельности, финансовый поток от инвестиционной деятельности и финансовый поток от финансовой деятельности. Пример формы бюджета движения денежных средств (прямой метод) Код ФБ2.1 ФБ2.2 ФБ2.2.1 ФБ ФБ ФБ2.2.2 ФБ2.2.3 ФБ2.3 ФБ2.3.1 ФБ2.3.2 Статьи бюджета Остаток движения денежных средств на начало периода Поступления от основной деятельности Выручка от реализации продукции от реализации текущего периода погашение дебиторской задоженности Авансы, полученные от покупателей и заказчиков Прочие поступления от основной деятельности Выплаты по основной деятельности Авансы поставщикам Погашение кредиторской задолженности поставщикам Выплаты по текущим закупкам ед. изм. план Итого за год Январь Декабрь Отклонение факт всего % ФБ2.3.3 ФБ2.3.4 ФБ2.3.5 ФБ2.3.6 ФБ2.3.7 ФБ2.3.8 ФБ2.3.9 ФБ ФБ ФБ Основное сырье и материалы Вспомогательные материалы Электроэнергия Водоснабжение и стоки Топливо ФОТ Транспортные расходы Реклама и продвижение продукции Выплаты по 103

105 ФБ ФБ ФБ ФБ2.4 ФБ2.5 ФБ2.6 ФБ2.6.1 ФБ2.6.2 ФБ2.6.3 ФБ2.7 ФБ2.7.1 ФБ2.7.2 ФБ2.7.3 ФБ2.7.4 ФБ2.8 ФБ2.9 ФБ2.10 ФБ ФБ ФБ ФБ ФБ административным расходам Оплата налогов Оплата процентов по кредитам Прочие выплаты по основной деятельности Финансовый поток по основной деятельности Излишек (дефицит) движения денежных средств по основной деятельности Поступления от инвестиционной деятельности Поступления от продажи основных средств Возврат долгосрочных инвестиций Прочие поступления от инвестиционной деятельности Выплаты по инвестиционной деятельности Приобретение основных средств Приобретение нематериальных активов Долгосрочные финансовые вложения Прочие выплаты по инвестиционной деятельности Финансовый поток по инвестиционной деятельности Излишек (дефицит) движения денежных средств по основной и инвестиционной деятельности Поступления от финансовой деятельности Получение долгосрочных кредитов Получение краткосрочных кредитов Возврат краткосрочных финансовых вложений Размещение дополнительных акций Прочие поступления от 104

106 ФБ2.11 ФБ ФБ ФБ ФБ ФБ ФБ2.12 ФБ2.13 ФБ2.14 финансовой деятельности Выплаты от финансовой деятельности Погашение долгосрочных кредитов Погашение краткосрочных кредитов Краткосрочные финансовые вложения Выплата дивидендов Прочие выплаты по финансовой деятельности Финансовый поток по финансовой деятельности Суммарный финансовый поток Остаток движения денежных средств на конец периода Из формата бюджета движения денежных средств понятно, какие статьи включают в себя финансовые потоки по всем трем видам деятельности. Для успешно развивающейся компании в долгосрочной перспективе финансовый поток от инвестиционной деятельности должен быть отрицательным, т.к. компании нужно будет развиваться, а значит наращивать активы. При этом финансовый поток от финансовой деятельности также должен быть отрицательным. Если брать длительный период, то компания успеет взять кредит и вернуть его, поэтому по этим позициям поток будет нулевой. Проценты по кредиту относятся либо к основной деятельности, если кредит взят для пополнения оборотных средств, или к инвестиционной деятельности, если кредит взят для приобретения долгосрочных активов. Как видно из формата бюджета движения денежных средств, есть еще выбытия движения денежных средств, связанные с выплатами дивидендов. Если компания успешно развивается, значит она должна выплачивать дивиденды. Таким образом, получается, что у успешной компании в долгосрочной перспективе финансовый поток по инвестиционной и финансовой деятельности должен быть отрицательным, а значит финансовый поток по основной деятельности должен быть положительным и он должен покрывать все отрицательные потоки по двум остальным видам деятельности. Если у компании финансовый поток по основной деятельности все время отрицательный, это значит, что с бизнесом что-то не так. Нормальный бизнес должен генерировать положительный финансовый поток по основной деятельности. В отдельные периоды, конечно же, финансовый поток по основной деятельности может быть отрицательным, но такая ситуация не должна постоянно повторяться. В одной компании, например, основная деятельность была убыточной, а выживала она только исключительно на финансовых операциях. Такая компания постоянно генерировала отрицательный финансовый поток по основной деятельности. Бюджет движения денежных средств составляют прямым способом при решении задачи обеспечения бездефицитности бюджета движения денежных средств и для определения направлений вложения свободных движения денежных средств. Бюджет движения денежных средств можно также составлять и косвенным методом. Пример формата бюджета движения денежных средств, составленного косвенным методом, приведен в таблице.такой формат бюджета движения денежных средств используется для другой цели, а именно для выяснения взаимосвязи между финансовыми потоками, финансовым результатов и изменением финансового положения. 105

107 Пример формы бюджета движения денежных средств (косвенный метод) Код Статьи бюджета Финансовый поток от ФБ4.1 основной деятельности ФБ чистая прибыль ФБ амортизация изменение текущих ФБ4.1.3 активов (кроме денег) + изменение текущих ФБ4.1.4 обязательств Финансовый поток от инвестиционной ФБ4.2 деятельности + изменение постоянных ФБ4.2.1 активов ФБ4.2.2 амортизация Финансовый поток от ФБ4.3 финансовой деятельности + изменение уставного ФБ4.3.1 капитала ФБ4.3.2 Дивиденды Изменение краткосрочных ФБ4.3.3 фин. вложений + изменение краткосрочных ФБ4.3.4 кредитов + изменение долгосрочных ФБ4.3.5 кредитов Совокупный денежный ФБ4.4 поток ФБ4.5 Свободный денежный поток ФБ4.6 Ликвидный денежный поток ед. изм. Иого за год Январь Декабрь Отклонение план факт Всего % Бюджет движения денежных средств составляется автоматически, если уже подготовлены бюджет доходов и расходов и бюджет по балансовому листу. Из бюджета доходов и расходов используются такие статьи как нераспределенная прибыль, дивиденды и амортизация. Вся остальная информация для составления бюджета движения денежных средств косвенным методом берется из бюджета по балансовому листу. Для составления бюджета движения денежных средств косвенным методом используется информация об изменении статей активов и пассивов. Кстати именно по этому отчет о движении движения денежных средств иногда еще называют отчетом об изменении финансового положения, которое отражается в балансе компании. Использование такого бюджета движения денежных средств позволяет ответить на один из популярных вопросов, которые очень часто задают генеральные директора финансовым директорам. Этот вопрос звучит примерно так: почему у нас прибыль есть, а денег нет. Использование бюджета движения денежных средств, составленного косвенным методом, позволяет ответить на такой вопрос. Бюджет движения денежных средств может составляться косвенным методом и при долгосрочном финансовом планировании. При составлении долгосрочного финансового плана можно использовать простую модель финансового планирования, при которой сразу составляются три финансовых бюджета без 106

108 составления операционных бюджетов, т.е. в этой модели не используется никакая схема консолидации бюджетов. При долгосрочном финансовом планировании такое можно себе позволить, т.к. составление большого числа операционных бюджетов на долгосрочный период все равно не даст большой точности, а применение простой финансовой модели с использованием косвенного метода составления БДДС значительно упрощает расчеты. Получается, что результат будет практически таким же, но он будет получен гораздо проще и быстрее. Для оперативного отслеживания исполнения бюджета движения денежных средств удобно составлять его и в разрезе подразделений, инициирующий платежи по определенным статьям бюджета движения денежных средств. При этом необходимо знать ограничения по выплатам (лимиты) для каждого подразделения. От бюджета движения денежных средств к платежному календарю В каждой компании обязательно должен быть бюджет движения денежных средств, но помимо этого бюджета движения денежных средств в компании должен быть платежный календарь. Он по сути дела детализирует бюджет движения денежных средств по более мелким периодам вплоть до каждого дня. Данный инструмент уже служит для оперативного ежедневного управления денежными средствами. Без такого инструмента не возможно эффективное оперативное управление финансовыми потоками, которое позволило бы обеспечить и выполнение бюджета движения денежных средств. При использовании годового регламента бюджетирования бюджет в течение года может не корректироваться, если после проведения ежемесячного план-фактного анализа не будет выявлено существенных отклонений. Но что касается оперативного управления денежными средствами, то здесь все равно приходится учитывать в том числе и не значительные план-фактные отклонения. Поэтому платежный календарь может составляться на месяц в понедельной или даже с разбивкой по дням. Кроме того, платежный календарь при этом может корректироваться каждую неделю и это вполне нормально. Бюджет движения денежных средств должен быть точным При консолидации бюджета движения денежных средств нужно выстроить такой регламент, чтобы он позволял добиться максимальной определенности и точности в выплатах и особенно в поступлениях движения денежных средств. Особенно это важно для компаний, у которых проблемы с ликвидностью и которые остро испытывают нехватку движения денежных средств. В таком случае нельзя позволять себе, прежде всего в части поступлений движения денежных средств, допускать различные фривольности со стороны сотрудников компании. «Конфиденциальность» бюджета движения денежных средств В регламенте бюджета движения денежных средств часто проявляется одна особенность, связанная с тем, что все-таки бюджет движения денежных средств считают самым важным и самым закрытым бюджетом в компании. Если рассмотреть все три финансовых бюджета, то, как правило, бюджет движения денежных средств является самым закрытым. Считается, что бюджет доходов и расходов, в котором содержится информация о доходной и расходной части, а также о прибыли и рентабельности, не является таким важным как информация о финансовых потоках. Тем более бюджет по балансовому листу, который многие компании не используют и не понимают. Кроме того, бюджет движения денежных средств в отличие от бюджета доходов и расходов и бюджета по балансовому листу, цифры в которых могут зависеть от учетной политики компании, может еще зависеть и от финансовых схем, используемых в компании. Еще одно отличие в компании могут быть такие поступления и выплаты, о которых знает только генеральный и финансовый директор. В бюджете доходов и расходов и бюджете по балансовому листу они отдельно не выделяются, поэтому нет особой потребности, так сказать, беспокоится на этот счет. 107

109 Что касается бюджета движения денежных средств, то здесь ситуация иная. Поэтому в некоторых компаниях последнюю точку на бюджетк движения денежных средств ставит именно финансовый директор, т.к. только он знает о всех финансовых схемах, используемых в компании. В итоге, поскольку финансовый директор не может поручить выполнять данную работу сотрудникам финансового отдела, нагрузка у него увеличивается и соответственно ему остается меньше времени на выполнение остальных функций финансового директора, которые уже нельзя никому перепоручать. Формирование бюджета движения денежных средств Бюджет движения денежных средств формируется на основе плановых данных по всем трем финансовым потокам (основанная, инвестиционная и финансовая деятельность). Бюджет движения денежных средств формирует специалист финансового отдела. К бюджету движения денежных средств подготавливается необходимая аналитическая информация, поясняющая расчеты. Сформировав проект бюджета движения денежных средств в первую очередь нужно проконтролировать чтобы не было планового дефицита. Или если наоборот будет выявлен излишек движения денежных средств, то нужно будет запланировать использование временно свободных движения денежных средств для получения дополнительной прибыли за счет применения различных финансовых инструментов. Согласование и корректировка бюджета движения денежных средств В согласовании и корректировке бюджета движения денежных средств участвует начальник финансового отдела, финансовый и исполнительный директор. При согласовании и корректировке бюджета движения денежных средств могут быть приняты решения по корректировке статей поступлений и выплат по всем видам деятельности. Опять таки нужно помнить, что для устранения дефицита возможно придется вновь пересмотреть бюджет доходов и расходов. То есть если не удастся устранить дефицит за счет временных сдвижек поступлений и выплат, то нужно будет изыскивать резервы снижения затрат и увеличения продаж. Либо причина дефицита может быть в области неэффективного использования активов компании (необоснованный рост дебиторской задолженности, запасов готовой продукции, сырья и материалов и т.д.). Предварительное утверждение бюджета движения денежных средств Предварительное утверждение бюджета движения денежных средств происходит на уровне исполнительного и генерального директора при участии финансового директора и начальника финансового отдела. Поскольку это уже второй (по срокам возникновения) из финансовых бюджетов, то необходимо обратить особое внимание на то, чтобы бюджет движения денежных средств был согласован с бюджетом доходов и расходов. То есть ни в коем случае нельзя допускать того, чтобы при внесении корректировок в бюджет движения денежных средств или в бюджет доходов и расходов не отслеживались соответствующие изменения в бюджете доходов и расходов или в бюджете движения денежных средств. Если в компании нет интегрированной финансовой модели, то добиться этого будет очень сложно, но в принципе можно, хотя и потребует очень пристального внимания со стороны специалистов финансовой дирекции. 108

110 Пример регламента бюджета движения денежных средств (на фазе учета, контроля и анализа) Сбор данных для и формирование фактического бюджета движения денежных средств Анализ исполнения бюджета движения денежных средств Анализом исполнения бюджета движения денежных средств в данном примере занимаются начальник финансового отдела, финансовый и исполнительный директор. По результатам анализа формируется соответствующая аналитическая информация, содержащая пояснения и предложения на будущее. Для полноценного анализа бюджета движения денежных средств рекомендуется использовать бюджет движения денежных средств, составленный косвенным методом, т.к. в этом случае становится понятной взаимосвязь между всеми элементами финансовой отчетности (доходы и расходы, активы и пассивы) и финансовыми потоками. 109

111 Согласование и утверждение результатов анализа бюджета движения денежных средств Результаты план-фактного анализа исполнения бюджета движения денежных средств утверждаются на уровне исполнительного и генерального директора при участии начальника финансового отдела и финансового директора. Еще раз нужно отметить, что важно проанализировать бюджет движения денежных средств, используя и прямую и косвенную форму данного бюджета. Для анализа косвенная форма бюджета движения денежных средств может быть более полезной, т.к. она позволит выявить причины план-фактных отклонений и принять решения на будущее по предотвращению подобных ситуаций. Все основные решения фиксируются в соответствующем протоколе. Модель бюджета движения денежных средств При разработке модели бюджета движения денежных средств нужно помнить, что необходимо выстроить интегрированную модель, в которой бы все бюджеты, в том числе финансовые, были бы взаимосвязаны. Кстати, при разработке финансовой модели на практике может получаться так, что доходы в бюджете доходов и расходов спланировать сложнее, чем расходы, но в тоже время в бюджете движения денежных средств поступления спланировать проще, чем платежи. Бюджет движения денежных средств для компании еще является индикатором напряженной работы подразделений. Когда планирование в компании поставлено правильно, то выделяемого финансирования точно должно хватать подразделениям для выполнения их бюджетов. Если план-фактный анализ исполнения бюджета движения денежных средств показывает, что его выполнение в части выплат меньше 95% (при выполнении плана по поступлениям), то отсюда следует, что плановый бюджет движения денежных средств был завышен, а значит, были завышены и плановые расходы и занижен плановый финансовый результат компании. Здесь, конечно, можно было бы возразить: если так жестко поставить вопрос, то подразделения будут просить больше и тратить по полной программе, даже если им это не нужно. Вот здесь-то как раз и поможет бюджет доходов и расходов и бюджет по балансовому листу. Если подразделения будут просить и получать денег больше, чем нужно, то это отразится либо на увеличении активов, которые они используют (точнее говоря, хранят в запасах), либо на увеличении затрат подразделений (либо и на том, и на другом), а затем и на финансово-экономических показателях, на которые завязана схема мотивации ЦФО. То есть, если помимо системы контроля завязать мотивацию на исполнение бюджетов, то подразделениям будет не выгодно нецелевое «проедание» бюджета, поскольку это отразится на их оплате труда. Конечно, невыполнение бюджета движения денежных средств может быть обусловлено тем, что компания не получила поступлений в том объеме, на который рассчитывала. В этом случае нужно проводить анализ другого рода, а именно: оперативно отслеживать поступления и выбытия движения денежных средств (это вполне реально делать очень быстро, в отличие от доходов и расходов) и определять, как наиболее эффективно распорядиться ограниченным объемом движения денежных средств. Следует отметить, что бюджет движения денежных средств, впрочем, как и все остальные финансовые бюджеты, может составляться только по предприятию в целом (и по группе предприятий в случае холдинговой структуры). То есть финансовые бюджеты составляются по объектам бюджетирования самого верхнего уровня. Это означает, что нельзя составить бюджет движения денежных средств, например, по подразделению. Таким образом, главное, что должна обеспечить модель бюджета движения денежных средств, правильная консолидация всех финансовых потоков и определение остатка движения денежных средств на конец периода. Кроме того, модель бюджета движения денежных средств должна позволять делать вариантные расчеты опять-таки для целей устранения дефицита бюджета. Или, наоборот, в случае выявления излишек движения денежных средств бюджет движения денежных средств должен об этом сигнализировать, и в компании должны принять соответствующее решение об использовании выявленного профицита бюджета. 110

112 Расчет дефицита/профицит бюджета движения денежных средств Как ни странно, но такая простая задача, как расчет дефицита/профицита бюджета движения денежных средств, на некоторых предприятиях решается не верно. Например, на одном предприятии при расчете годового бюджета движения денежных средств на год в качестве дефицита (или профицита) бюджета в каждом месяце принимался совокупный финансовый поток, то есть разница между планируемыми поступлениями и выплатами. В действительности для оценки дефицита необходимо учитывать не только финансовый поток, но и остатки движения денежных средств на начало периода. Если у предприятия остаются финансовые ресурсы на начало месяца, то они могут перекрыть отрицательную сумму финансового потока в данном месяце, и даже в таком случае дефицита не будет. Формула расчета дефицита (профицита) бюджета движения движения денежных средств: Дефицит (профицит) = Фин. ресурсы на начало периода + Финансовый поток (Поступления Платежи). На рисунке приведен пример бездефицитного бюджета. Несмотря на то, что финансовый поток (разница между поступлениями и выплатами) отрицателен во 2-ом, 4-ом и 5-ом периодах, данный финансовый план является бездефицитным, т.к. нет ни одного периода, по окончании которого выявился бы отрицательный результат, то есть недостаток средств (на графике данный показатель называется «Деньги на конец периода»). Пример бездефицитного бюджета Поступления от основной деятельности в данном примере модели бюджета движения денежных средств содержат три статьи: выручка от реализации текущего периода, выручка от реализации предыдущего периода, авансы, полученные от покупателей. Такое разделение статьей может быть удобным, особенно если нужно будет искать решение для устранения возникшего дефицита бюджета. Как известно, один из способов ликвидации дефицита ускорение поступлений движения денежных средств от покупателей. Это значит, что в месяцы проблем с ликвидностью нужно будет оценивать возможные варианты по увеличению значений таких статей, как авансы и поступления от реализации текущего периода. 111

113 В рассматриваемом примере модели бюджета движения денежных средств информация о поступлениях движения денежных средств от основной деятельности берется из графика поступлений от продаж. Что касается статей выплат по основной деятельности, то их уже гораздо больше, чем статей поступлений. Выплаты по закупкам материалов также разбиваются на несколько статей в зависимости от периода оплаты и реального поступления материалов на склады предприятия. Такое разделение тоже может быть удобным при решении проблемы ликвидности и устранении дефицита движения денежных средств. Ведь сдвижка графиков оплаты тоже является одним из рычагов воздействия на ликвидность компании в конкретном периоде. Данные о выплатах по закупкам берутся из соответствующих графиков оплаты за материалы. Следующей статьей выплат по основной деятельности в данном примере бюджета движения денежных средств является заработная плата. Данные для консолидации информации по этой статье выплат берутся из графика погашения задолженности по оплате труда. Информация о платежах по налогам поступает в бюджет движения денежных средств из бюджета налогов, в котором содержатся данные о планируемых начислениях налогов, их выплатах и задолженностях. Выплаты по аренде в данном примере модели БДДС разбиваются на несколько статей. Компания арендует помещение под центральный офис, под склад, а также планирует арендовать несколько комнат в бизнес-центре для филиала. Данные о выплатах по аренде складов берутся из статьей выплат по общепроизводственным расходам, а информация об арендных платежах по центральному офису поступает из бюджета административно-управленческих затрат. Что касается выплат по аренде помещения для филиала, то соответствующая информация поступает в бюджет движения денежных средств из инвестиционного бюджета по созданию нового филиала. Энергетические затраты собираются из всех статей, связанных с выплатами за энергоресурсы. Выплаты по командировочным расходам в данном примере разбиты на несколько статей. Данные о командировках сотрудников дирекции по маркетингу и продажам (коммерческие командировки) поступают в бюджет движения денежных средств из бюджета коммерческих расходов. Информация о командировках административно-управленческого персонала берется из одноименного функционального бюджета. И, наконец, выплаты по командировкам, которые запланированы в рамках инвестиционного проекта по созданию филиала, берутся из бюджета филиала (из раздела «Финансовые потоки»). Выплаты по транспортным расходам складываются из двух статей: платежи по статьям транспортных расходов (информация консолидируется в бюджете транспортных расходов), платежи по содержанию и ремонту транспортных средств (данные поступают из статей общепроизводственных расходов). Выплаты по рекламе и продвижению продукции в этом примере консолидируются в бюджет движения денежных средств из нескольких бюджетов: бюджета коммерческих расходов и инвестиционных бюджетов, составляемых по проектам развития компании. Данные о выплатах за маркетинговые исследования консолидируются в бюджет движения денежных средств аналогичным образом, как и реклама. Выплаты, связанные с финансированием производственного оборудования, поступают в бюджет движения денежных средств из статей платежей по общепроизводственным расходам компании. Последние, в свою очередь, составляются на основе графика ППР (планово-предупредительных ремонтов). Выплаты по административно-управленским расходам в данной модели разбиваются на несколько статей. Статьи выплат по проектам развития берутся из соответствующих инвестиционных бюджетов. Канцелярские затраты и офисные затраты на связь поступают в бюджет движения денежных средств из бюджета административно-управленских затрат. Выплаты процентов за кредит рассчитываются автоматически на основе информации о поступлении кредитных ресурсов, погашении кредитов и процентной ставки по кредитам. Прочие выплаты в данном примере включают в себя платежи по всем остальным общефирменным, общепроизводственным и коммерческим расходам. Эти данные берутся из соответствующих функциональных бюджетов. 112

114 Как видно из рассмотренного примера, в отличие от бюджета доходов и расходов статьи выплат в бюджете движения денежных средств удобнее представлять не по направлениям расходов (производственные, коммерческие, административно-управленческие), а по конкретным статьям выплат. Такой подход позволит увеличить эффективность контроля бюджета движения денежных средств и на этапе составления, и на этапе реализации (при контроле заявок на платежи), и на этапе план-фактного анализа исполнения бюджета движения денежных средств. Что касается поступлений и выплат по инвестиционной деятельности, то, как видно из примера, в бюджете движения денежных средств никаких поступлений не планируется (см. Табл. 3). Только одна статья выплат по инвестиционной деятельности в данном примере заполнена цифрами. Это приобретение основных средств. Данная информация поступает в бюджет движения денежных средств из инвестиционных бюджетов. Здесь нужно обратить внимание на то, что сюда поступают именно те статьи выплат, которые формально считаются инвестиционными. То есть часть статей инвестиционных бюджетов формально может относиться к текущим поступлениям и выплатам. Среди статей поступлений и выплат по финансовой деятельности в данном примере бюджета движения денежных средств ненулевыми являются только получение и погашение кредитов. Это связано с тем, что никаких финансовых операций в плановом периоде не намечалось, и дивиденды не начислялись и не выплачивались. Следует отметить, что в данной модели используется норматив неснижаемого остатка движения денежных средств, поэтому модель сама рассчитывает необходимые значения кредитных ресурсов. Причем определяются нужные значения в каждом периоде, а также рассчитываются суммы, которые можно выплачивать в каждом месяце для погашения кредита и процентов за кредит Управленческий баланс Каждый бюджет преследует определенную практическую цель, иначе он не был бы нужен. Сейчас же основное внимание читателя будет обращено на три сводных бюджета, которые называются финансовыми, поскольку вся информация, содержащаяся в этих бюджетах, представлена в стоимостных показателях. В этих бюджетах, конечно же, могут быть и относительные показатели (рентабельность продаж, рентабельность активов и т.д.), но эти относительные показатели получаются путем деления одного стоимостного показателя на другой. Помимо стоимостных показателей в бюджетах также могут быть и натуральные показатели, но в финансовых бюджетах их, как правило, не бывает. Есть три стандартных финансовых бюджета, которые содержат сводную информацию о финансовоэкономическом состоянии компании: бюджет доходов и расходов (БДР), бюджет движения денежных средств (БДДС) и бюджет по балансовому листу (ББЛ). Сразу нужно сказать, что эти термины не являются какими-то общепризнанными. Например, БДР некоторые компании называют бюджетом прибылей и убытков, бюджет прибыли и т.д. БДДС могут называть кассовым бюджетом, бюджетом Cash Flow и т.д. ББЛ могут называть прогнозным балансом, бюджетом активов и пассивов и т.д. На самом деле, конечно же, не важно как называть эти три финансовых бюджета. Главное, чтобы в компании четко понимали, что подразумевается под каждым из них и для чего он нужен. В статьях, размещенных на этом портале, будут использоваться именно такие термины для обозначения финансовых бюджетов: БДР, БДДС и ББЛ. Помимо финансовых бюджетов может быть, конечно же, очень большое число так называемых операционных бюджетов, которых может быть несколько десятков (в зависимости от выделенных объектов бюджетирования). Сейчас же пока речь пойдет о финансовых бюджетах, которые являются сводными бюджетами, каждый из которых показывает итоговую картинку по трем основным финансово-экономическим срезам: финансовый результат (БДР), финансовые потоки (БДДС) и финансовое положение (ББЛ). У многих компаний, которые начинают заниматься постановкой бюджетирования, часто возникает один вопрос, касающийся финансовых бюджетов. Почему же когда речь заходит о бюджетировании, говорят о каких-то БДР, БДДС и ББЛ? Да все очень просто. Если мы говорим о бизнесе, то вполне естественно, что 113

115 собственника интересует, какой финансовый результат (прибыль) приносит бизнес, какие финансовые потоки через него проходят и какие активы задействованы в данном бизнесе, насколько они эффективно используются и финансируются. Соответственно, на вопрос о том, какую прибыль/рентабельность зарабатывает компания, отвечает бюджет доходов и расходов (БДР), на вопрос, какие финансовые потоки проходят через компанию, отвечает бюджет движения денежных средств (БДДС), а на вопрос, какими активами управляет компания, как они профинансированы и насколько эффективно используются, отвечает бюджет по балансовому листу. Поэтому нет ничего странного в том, что для эффективного управления бизнесом необходимо использовать все 3 инструмента финансового бюджетирования, причем это нужно делать одновременно, а не по очереди. Т.е. все эти три финансовых бюджета нужно анализировать вместе, чтобы можно было понять какое же сейчас у компании финансово-экономическое состояние и какова его динамика. Имея информацию о всех трех финансовых срезах, директор может полностью контролировать и управлять финансово-экономическим состоянием своей компании Тройной взгляд директора на финансово-экономическое состояние компании При разработке форматов финансовых бюджетов для конкретной компании стандартные форматы, конечно же, можно как-то изменять. Естественно, что это не запрещается, но тем не менее при разработке форматов финансовых бюджетов лучше взять за основу стандартные заготовки, которые в процессе эксплуатации системы бюджетирования легче адаптировать к конкретной компании. Бюджетирование должно быть трехмерным Когда в компании внедрена полная система финансовых бюджетов, то ни одна операция не проскользнет мимо менеджеров, т.к. она обязательно найдет отражение, как минимум, в одном из трех финансовых бюджетов, а если рассматривается достаточно длительный период, то во всех трех финансовых бюджетах. Если же в компании используется не полная система финансовых бюджетов, то часть операций может остаться незамеченной в плановом бюджетном периоде. 114


Тема 4.Теоретические основы калькулирования себестоимости

Тема 4.Теоретические основы калькулирования себестоимости Тема 4.Теоретические основы калькулирования себестоимости продукции Основные задачи учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции: 1.внедрение методов калькулирования себестоимости

Подробнее

ЧАСТНОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ОБРАЗОВАНИЯ «АКАДЕМИЯ СОЦИАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ» Гуманитарно-экономический факультет Кафедра менеджмента

ЧАСТНОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ОБРАЗОВАНИЯ «АКАДЕМИЯ СОЦИАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ» Гуманитарно-экономический факультет Кафедра менеджмента ЧАСТНОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ОБРАЗОВАНИЯ «АКАДЕМИЯ СОЦИАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ» Гуманитарно-экономический факультет Кафедра менеджмента ФОНДЫ ОЦЕНОЧНЫХ СРЕДСТВ ДИСЦИПЛИНЫ Б3.Б.1 УЧЕТ И АНАЛИЗ

Подробнее

ПРИМЕР ПРИКАЗА ПО УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ. 1. Организация бухгалтерского учета на предприятии

ПРИМЕР ПРИКАЗА ПО УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ. 1. Организация бухгалтерского учета на предприятии ПРИМЕР ПРИКАЗА ПО УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ 1. Организация бухгалтерского учета на предприятии 1.1. Бухгалтерский учет ведется по автоматизированной форме учета (с применением компьютерной техники). Учет ведется

Подробнее

2. КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ПО ДИСЦИПЛИНЕ «БУХГАЛТЕРСКИЙ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ И АНАЛИЗ»

2. КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ПО ДИСЦИПЛИНЕ «БУХГАЛТЕРСКИЙ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ И АНАЛИЗ» 2. КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ПО ДИСЦИПЛИНЕ «БУХГАЛТЕРСКИЙ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ И АНАЛИЗ» 1. Назначение и сущность управленческого учета. 2. Требования к управленческому учету и его информации. 3. Принципы управленческого

Подробнее

ПРАКТИКУМ ПО УЧЕТУ И АНАЛИЗУ

ПРАКТИКУМ ПО УЧЕТУ И АНАЛИЗУ ПРАКТИКУМ ПО УЧЕТУ И АНАЛИЗУ Модуль 3. Основы управленческого учета Тема 2. Понятие затрат и расходов предприятия, классификация затрат Определение Затраты стоимость ресурсов, использованных в процессе

Подробнее

ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ БЮДЖЕТНОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ОБРАЗОВАНИЯ «РОССИЙСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ТУРИЗМА И СЕРВИСА»

ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ БЮДЖЕТНОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ОБРАЗОВАНИЯ «РОССИЙСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ТУРИЗМА И СЕРВИСА» Лист 1 из 9 Лист 2 из 9 ТЕСТОВЫЕ ЗАДАНИЯ 1. Виды хозяйственного учета: а) текущий, финансовый, оперативный; б) оперативный, статистический, бухгалтерский; в) статистический, управленческий, нормативный;

Подробнее

РАЗДЕЛ 1. ТЕОРИЯ И ПРИНЦИПЫ ОРГАНИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

РАЗДЕЛ 1. ТЕОРИЯ И ПРИНЦИПЫ ОРГАНИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА VIII. ПРИМЕРНЫЕ ВОПРОСЫ ДЛЯ ПОДГОТОВКИ К ЭКЗАМЕНУ ПО ДИСЦИПЛИНЕ «Бухгалтерский учет» ДЛЯ СТУДЕНТОВ СПЕЦИАЛЬНОСТИ «Экономическая безопасность» 080101.65 Специализация «Судебная экономическая экспертиза»

Подробнее

ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ УСЛУГ СФЕРЫ ОБРАЗОВАНИЯ*

ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ УСЛУГ СФЕРЫ ОБРАЗОВАНИЯ* ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ УСЛУГ СФЕРЫ ОБРАЗОВАНИЯ* Т. А. ФЕДОРЧЕНКО, преподаватель кафедры учета и анализа хозяйственной деятельности, Финансовый университет при Правительстве

Подробнее

ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ БЮДЖЕТНОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ОБРАЗОВАНИЯ «РОССИЙСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ТУРИЗМА И СЕРВИСА»

ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ БЮДЖЕТНОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ОБРАЗОВАНИЯ «РОССИЙСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ТУРИЗМА И СЕРВИСА» Лист 1 из 12 Лист 2 из 12 Тестовые задания по дисциплине «Бухгалтерский управленческий учет» Вариант 1. 1. Управленческий учет представляет собой: а) статистического учета; б) финансового учета; в) бухгалтерского

Подробнее

Управленческий учет как основа контроллинга

Управленческий учет как основа контроллинга Управленческий учет как основа контроллинга Управленческий учет - это процесс выявления, измерение, накопление, анализа, подготовки, интерпретации и передачи информации, которая используется руководством

Подробнее

проведения оценки. Балансовое обобщение как прием бухгалтерского учета. Содержание и строение бухгалтерского баланса. Виды бухгалтерских балансов всту

проведения оценки. Балансовое обобщение как прием бухгалтерского учета. Содержание и строение бухгалтерского баланса. Виды бухгалтерских балансов всту I. ЦЕЛИ И ЗАДАЧИ ДИСЦИПЛИНЫ Целью преподавания дисциплины является изучение теории бухгалтерского учета, а также освоение российских принципов организации и ведения бухгалтерского учета. Для достижения

Подробнее

ПРАКТИКУМ ПО УЧЕТУ И АНАЛИЗУ

ПРАКТИКУМ ПО УЧЕТУ И АНАЛИЗУ ПРАКТИКУМ ПО УЧЕТУ И АНАЛИЗУ Модуль 3. Основы управленческого учета Тема 4. Методы калькулирования затрат Классификация методов калькулирования Методы калькулирования По объектам учета позаказный попроцессный

Подробнее

1. Понятие стандартов экономического субъекта.

1. Понятие стандартов экономического субъекта. Стандарты экономического субъекта 1. Понятие стандартов экономического субъекта. субъекта. 2. Понятие учетной политики Допущения и требования. требования. организации.. организации 3. Аспекты учетной политики.

Подробнее

Глава 1. основы бухгалтерского учета Глава 2. Учет денежных средств

Глава 1. основы бухгалтерского учета Глава 2. Учет денежных средств Оглавление Введение... 4 Глава 1. Основы бухгалтерского учета... 9 1.1. Правила организации учета и международные стандарты... 9 1.1.1. Особенности развития бухгалтерского учета в России... 9 1.1.2. Роль

Подробнее

Управленческий учёт Курс лекций по программе Финансы ИБМТ при БГУ

Управленческий учёт Курс лекций по программе Финансы ИБМТ при БГУ 2009 Управленческий учёт Курс лекций по программе Финансы ИБМТ при БГУ Методы и методики управленческого учёта. Примеры решения управленческих задач. Принятие и поддержка управленческих решений А.Г.Клышкань

Подробнее

ERP Монолит 5.0. Управление финансами и контроллинг. Производственная себестоимость...

ERP Монолит 5.0. Управление финансами и контроллинг. Производственная себестоимость... ERP Монолит 5.0 Управление финансами и контроллинг Производственная себестоимость... СОДЕРЖАНИЕ Бизнес-требования... 3 Стратегии реализации... 4 Общая схема взаимодействия компонентов ERP Монолит... 4

Подробнее

С.И. Красовская Возможности применения учета неполной себестоимости на предприятиях промышленности

С.И. Красовская Возможности применения учета неполной себестоимости на предприятиях промышленности С.И. Красовская Возможности применения учета неполной себестоимости на предприятиях промышленности Калькулирование себестоимости позволяет получить стоимостную оценку затрат на производство продукции,

Подробнее

1. Для первичного контроля, наблюдения и фиксации хозяйственной операции в бухгалтерском учете используется метод

1. Для первичного контроля, наблюдения и фиксации хозяйственной операции в бухгалтерском учете используется метод 1. Для первичного контроля, наблюдения и фиксации хозяйственной операции в бухгалтерском учете используется метод оценки инвентаризации составления бухгалтерской отчетности документирования 2. Сущность

Подробнее

6. Организационные аспекты управленческого учета.

6. Организационные аспекты управленческого учета. ТЕМА 1. ПОНЯТИЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА 1. Место управленческого учета в системе бухгалтерского учета. 2. Сравнительная характеристика управленческого и финансового учета. 3. Понятие центров ответственности

Подробнее

Понятие расходов и их классификация

Понятие расходов и их классификация Понятие расходов и их классификация Осуществление предпринимательской деятельности сопряжено с различными видами расходов. В зависимости от направлений деятельности организации, расходы могут принимать

Подробнее

КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО

КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО УДК 001.201 Веретина Т.С. магистрант 3 курс, факультет «очно-заочный» Кафедра финансов, налогообложения и бухгалтерского учета Липецкий государственный технический университет КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО

Подробнее

УЧЕТ И АУДИТ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЯ

УЧЕТ И АУДИТ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЯ 132 АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ЭКОНОМИЧЕСКИХ НАУК УЧЕТ И АУДИТ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЯ Изотова Е.А. Владивостокский государственный университет экономики и сервиса, г. Уссурийск Финансовый

Подробнее

Учетная политика для целей бухгалтерского учета на 2012г.

Учетная политика для целей бухгалтерского учета на 2012г. Приказ 702 от 29.12.2011г. Учетная политика для целей бухгалтерского учета на 2012г. 1.Общие положения 1.1 Бухгалтерский учет вести по журнально-ордерной форме в соответствии с рабочим планом счетов бухгалтерского

Подробнее

2. Себестоимость продукции: сущность, классификация и показатели.

2. Себестоимость продукции: сущность, классификация и показатели. Лекция 9 Издержки и себестоимость продукции 1. Издержки предприятия: сущность, виды и их характеристика. 2. Себестоимость продукции: сущность, классификация и показатели. 3. Калькулирование себестоимости

Подробнее

Предисловие... 9 Глава 1. Бухгалтерский учет, его цели, объекты, функции и задачи Предмет и объекты бухгалтерского учета

Предисловие... 9 Глава 1. Бухгалтерский учет, его цели, объекты, функции и задачи Предмет и объекты бухгалтерского учета Предисловие... 9 Глава 1. Бухгалтерский учет, его цели, объекты, функции и задачи... 11 1.1. Предмет и объекты бухгалтерского учета... 11 1.2. Функции, задачи и методы бухгалтерского учета... 16 1.3. Система

Подробнее

КОНСТРУКТОР УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ. Определение параметров учетной политики для целей Бухгалтерского учета

КОНСТРУКТОР УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ. Определение параметров учетной политики для целей Бухгалтерского учета КОНСТРУКТОР УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ Определение параметров учетной политики для целей Бухгалтерского учета п\п Элемент учетной политики 1.1 Установление стоимостного лимита для основных средств 1.2 Выбор способа

Подробнее

Для поддержания полиграфического оборудования

Для поддержания полиграфического оборудования УЧЕТ ЗАТРАТ НА ВОССТАНОВЛЕНИЕ ОБЪЕКТОВ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ПОЛИГРАФИЧЕСКИХ ПРЕДПРИЯТИЙ И. А. ВАРПАЕВА, старший преподаватель кафедры финансов и бухгалтерского учета Нижегородский государственный университет

Подробнее

Г.В. Левшин, заместитель директора филиала ООО «Волготрансгаз» УМТС

Г.В. Левшин, заместитель директора филиала ООО «Волготрансгаз» УМТС Взаимосвязь учетной политики организации с управленческим учетом Г.В. Левшин, заместитель директора филиала ООО «Волготрансгаз» УМТС В соответствии с ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» учетная политика

Подробнее

ЗАДАЧИ И ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ ОРГАНИЗАЦИИ УЧЕТА ПРОИЗВОДСТВА ПРОДУКЦИИ (РАБОТ, УСЛУГ)

ЗАДАЧИ И ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ ОРГАНИЗАЦИИ УЧЕТА ПРОИЗВОДСТВА ПРОДУКЦИИ (РАБОТ, УСЛУГ) NovaInfo.Ru - 58, 2017 г. Экономические науки 1 ЗАДАЧИ И ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ ОРГАНИЗАЦИИ УЧЕТА ПРОИЗВОДСТВА ПРОДУКЦИИ (РАБОТ, УСЛУГ) Кулиш Наталья Валентиновна Репухова Анастасия Александровна Второй стадией

Подробнее

Скаждым годом все больше и больше российских

Скаждым годом все больше и больше российских АВТОМАТИЗАЦИЯ УЧЕТА УчЕт и отчетность по МСФО в программе «1С:Управление производственным предприятием 8» Т. Ф. Шитова, кандидат социологических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Уральский

Подробнее

ФОРМИРОВАНИЕ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА ПО СЕГМЕНТАМ БИЗНЕСА ОРГАНИЗАЦИИ

ФОРМИРОВАНИЕ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА ПО СЕГМЕНТАМ БИЗНЕСА ОРГАНИЗАЦИИ УДК 005.21 Цыганова И.Ю. Оренбургский государственный университет Е-mail: iren23_83@mail.ru ФОРМИРОВАНИЕ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА ПО СЕГМЕНТАМ БИЗНЕСА ОРГАНИЗАЦИИ В статье рассмотрена

Подробнее

ПЕРЕЧЕНЬ ВОПРОСОВ ДЛЯ ПОДГОТОВКИ К ВСТУПИТЕЛЬНОМУ ИСПЫТАНИЮ РАЗДЕЛ 1. БУХГАЛТЕРСКИЙ ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ Основы построения финансового учета 1.

ПЕРЕЧЕНЬ ВОПРОСОВ ДЛЯ ПОДГОТОВКИ К ВСТУПИТЕЛЬНОМУ ИСПЫТАНИЮ РАЗДЕЛ 1. БУХГАЛТЕРСКИЙ ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ Основы построения финансового учета 1. ПЕРЕЧЕНЬ ВОПРОСОВ ДЛЯ ПОДГОТОВКИ К ВСТУПИТЕЛЬНОМУ ИСПЫТАНИЮ РАЗДЕЛ 1. БУХГАЛТЕРСКИЙ ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ Основы построения финансового учета 1. Сущность и цель финансового учета. 2. Правовое, методологическое

Подробнее

Основные принципы ведения. 2 2 бухгалтерского учета 2. Бухгалтерский учет и отчетность Объекты бухгалтерского учета

Основные принципы ведения. 2 2 бухгалтерского учета 2. Бухгалтерский учет и отчетность Объекты бухгалтерского учета п/п Цель обучения повышение квалификации Категория слушателей бухгалтера, финансовые директора, финансовые контролеры, финансовые менеджеры, аудиторы, экономисты, финансовые аналитики Срок обучения 72

Подробнее

Рогуленко Т. М. Бухгалтерский учет: учебник. /Т. М. Рогуленко, В. П. Харьков. - 2-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 2007.

Рогуленко Т. М. Бухгалтерский учет: учебник. /Т. М. Рогуленко, В. П. Харьков. - 2-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 2007. Рогуленко Т. М. Бухгалтерский учет: учебник. /Т. М. Рогуленко, В. П. Харьков. - 2-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 2007. - 368 с: ил. Во втором издании (1-е изд. - 2005 г.) изложены вопросы

Подробнее

ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ БЮДЖЕТНОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ОБРАЗОВАНИЯ «РОССИЙСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ТУРИЗМА И СЕРВИСА»

ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ БЮДЖЕТНОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ОБРАЗОВАНИЯ «РОССИЙСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ТУРИЗМА И СЕРВИСА» Лист 1 из 12 Лист 2 из 12 Тестовые задания по дисциплине «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы» Тема 1. Сущность себестоимости и калькулирования 1.1.

Подробнее

Рассматриваются предмет, метод, цели и задачи бухгалтерского учета; система счетов и двойной записи, порядок документирования операций, а также

Рассматриваются предмет, метод, цели и задачи бухгалтерского учета; система счетов и двойной записи, порядок документирования операций, а также Рассматриваются предмет, метод, цели и задачи бухгалтерского учета; система счетов и двойной записи, порядок документирования операций, а также заполнения учетных регистров. Освещаются основы и принципы

Подробнее

ПРАКТИКУМ ПО УЧЕТУ И АНАЛИЗУ

ПРАКТИКУМ ПО УЧЕТУ И АНАЛИЗУ ПРАКТИКУМ ПО УЧЕТУ И АНАЛИЗУ Модуль 3. Основы управленческого учета Тема 3. Калькулирование себестоимости продукции. Калькулирование затрат Калькулирование это расчет стоимости продукции (работ, услуг)

Подробнее

Бизнес-форум 1С:ERP 28 ноября 2014 года. Инструменты и методики для ведения бухгалтерского и налогового учета

Бизнес-форум 1С:ERP 28 ноября 2014 года. Инструменты и методики для ведения бухгалтерского и налогового учета Бизнес-форум 1С:ERP 28 ноября 2014 года Инструменты и методики для ведения бухгалтерского и налогового учета Александр Яковлев, руководитель группы методической поддержки, Фирма "1С" 2 Функционал прикладного

Подробнее

ЛЕКЦИЯ 2.3. МЕТОДЫ СТОИМОСТНОГО ИЗМЕРЕНИЯ

ЛЕКЦИЯ 2.3. МЕТОДЫ СТОИМОСТНОГО ИЗМЕРЕНИЯ ЛЕКЦИЯ 2.3. МЕТОДЫ СТОИМОСТНОГО ИЗМЕРЕНИЯ Сущность и значение стоимостного измерения Измерение -- один из основных элементов метода учета, позволяющий получить количественные показатели, характеризующие

Подробнее

Варианты формирования учетной политики для целей бухучета

Варианты формирования учетной политики для целей бухучета Варианты формирования учетной политики для целей бухучета Элементы учетной политики Допустимые варианты Основание Учет основных средств (ОС) Проведение переоценки ОС Порядок проведения переоценки ОС Срок

Подробнее

ОСОБЕННОСТИ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ СОВРЕМЕННЫХ СИСТЕМ УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ НА РОССИЙСКИХ ПРОМЫШЛЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ

ОСОБЕННОСТИ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ СОВРЕМЕННЫХ СИСТЕМ УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ НА РОССИЙСКИХ ПРОМЫШЛЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ УДК 338.512 ОСОБЕННОСТИ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ СОВРЕМЕННЫХ СИСТЕМ УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ НА РОССИЙСКИХ ПРОМЫШЛЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ Головко Е. С., Научный руководитель доцент Мандричко Т. М. Сибирский Федеральный Университет

Подробнее

2) Бухгалтерский учет это упорядоченная система. - сплошного и документального отражения фактов хозяйственной деятельности

2) Бухгалтерский учет это упорядоченная система. - сплошного и документального отражения фактов хозяйственной деятельности 1) Бухгалтерский учет осуществляется в рамках - государства - отдельного региона - министерства и ведомства - отдельной организации - общественной организации 2) Бухгалтерский учет это упорядоченная система

Подробнее

Щипилова Н.Ю. Аспирант кафедры бухгалтерского учета Воронежского государственного университета

Щипилова Н.Ю. Аспирант кафедры бухгалтерского учета Воронежского государственного университета Щипилова Н.Ю. Аспирант кафедры бухгалтерского учета Воронежского государственного университета О ВЗАИМОСВЯЗИ СИСТЕМ ФИНАНСОВОГО И УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА КОРПОРАЦИЙ Аннотация В статье рассматриваются теоретические

Подробнее

АНАЛИЗ МЕТОДОВ ОПРЕДЕЛЕНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ В ПРОЦЕССЕ РАЗРАБОТКИ ПРОЕКТА СОЗДАНИЯ ПРЕДПРИЯТИЯ. Сибирский федеральный университет

АНАЛИЗ МЕТОДОВ ОПРЕДЕЛЕНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ В ПРОЦЕССЕ РАЗРАБОТКИ ПРОЕКТА СОЗДАНИЯ ПРЕДПРИЯТИЯ. Сибирский федеральный университет УДК 691:657.474.57 АНАЛИЗ МЕТОДОВ ОПРЕДЕЛЕНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ В ПРОЦЕССЕ РАЗРАБОТКИ ПРОЕКТА СОЗДАНИЯ ПРЕДПРИЯТИЯ Малышева В.В. Научный руководитель старший преподаватель Зелькина А.В. Сибирский

Подробнее

Лекция: Денежные затраты предприятий

Лекция: Денежные затраты предприятий Лекция: Денежные затраты предприятий Вопрос 1 Экономическое содержание и классификация денежных затрат организации Вопрос 2 Содержание расходов по текущей деятельности Вопрос 3 Затраты на производство

Подробнее

Учетная политика для целей бухгалтерского учета на 2013г.

Учетная политика для целей бухгалтерского учета на 2013г. Приказ 706 от 29.12.2012 г. Учетная политика для целей бухгалтерского учета на 2013г. 1.Общие положения 1.1 Бухгалтерский учет вести бухгалтерской службой, отдельным подразделением, находящимся в головной

Подробнее

Программа «Основы бухгалтерского учета»

Программа «Основы бухгалтерского учета» Программа «Основы бухгалтерского учета» I. Бухгалтерский и налоговый учет Раздел 1. Теоретические аспекты изучения бухгалтерского учета в Российской Федерации Тема 1. Бухгалтерский учет, его сущность и

Подробнее

ПРАВИТЕЛЬСТВО РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ. ПОСТАНОВЛЕНИЕ от 4 мая 2018 г. N 543

ПРАВИТЕЛЬСТВО РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ. ПОСТАНОВЛЕНИЕ от 4 мая 2018 г. N 543 ПРАВИТЕЛЬСТВО РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПОСТАНОВЛЕНИЕ от 4 мая 2018 г. N 543 О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В ПОСТАНОВЛЕНИЕ ПРАВИТЕЛЬСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТ 19 ЯНВАРЯ 1998 Г. N 47 Правительство Российской Федерации

Подробнее

УДК 657 О.Б. Вахрушева,

УДК 657 О.Б. Вахрушева, 70 ХГАЭП ХГАЭП ХГАЭП ХГАЭП ХГАЭП ФИНАНСОВОЕ УПРАВЛЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЯМИ ХГАЭП ХГАЭП ХГАЭП ХГАЭП ХГАЭП УДК 657 О.Б. Вахрушева, д-р экон. наук, доцент, завкафедрой бухгалтерского учета, анализа и экономической

Подробнее

В О П Р О С Ы государственного экзамена по направлению подготовки «Экономика» профиль «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» на учебный год

В О П Р О С Ы государственного экзамена по направлению подготовки «Экономика» профиль «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» на учебный год В О П Р О С Ы государственного экзамена по направлению подготовки «Экономика» профиль «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» на 2015-2016 учебный год БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ 1 Цель, предмет и метод бухгалтерского

Подробнее

ОТКРЫТОЕ АКЦИОНЕРНОЕ О БЩЕСТВО. «Ашинский металлургический завод» ПРИКАЗ. от 26 декабря 2012г. 1806

ОТКРЫТОЕ АКЦИОНЕРНОЕ О БЩЕСТВО. «Ашинский металлургический завод» ПРИКАЗ. от 26 декабря 2012г. 1806 ОТКРЫТОЕ АКЦИОНЕРНОЕ О БЩЕСТВО «Ашинский металлургический завод» ПРИКАЗ от 26 декабря 2012г. 1806 Об учетной политике по бухгалтерскому учету на 2013 г. Во исполнение Федерального Закона «О бухгалтерском

Подробнее

(16) БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ. Кафедра Моделирования и управления промышленным производством ЭФ Автор программы: доцент С.Е.Колбин Лектор: доцент С.Е.

(16) БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ. Кафедра Моделирования и управления промышленным производством ЭФ Автор программы: доцент С.Е.Колбин Лектор: доцент С.Е. (16) БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ Кафедра Моделирования и управления промышленным производством ЭФ Автор программы: доцент С.Е.Колбин Лектор: доцент С.Е.Колбин РАЗДЕЛ I. ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА. ТЕМА 1. Общая

Подробнее

Глава 14. Учёт затрат и финансовых результатов

Глава 14. Учёт затрат и финансовых результатов Глава 14. Учёт затрат и финансовых результатов Общие положения...1 Учет затрат...4 Описание счетов затрат и порядок их закрытия...5 Учет финансовых результатов...15 Описание счетов учета финансовых результатов...

Подробнее

Тесты по дисциплине «Бухгалтерский управленческий учет»

Тесты по дисциплине «Бухгалтерский управленческий учет» Тесты по дисциплине «Бухгалтерский управленческий учет» Тема 1 1. представляет собой подсистему: а) статистического учета; б) финансового учета; в) бухгалтерского учета. 2. Основой бухгалтерского управленческого

Подробнее

Управленческий учет - 1. Пробный экзамен.

Управленческий учет - 1. Пробный экзамен. Материал загружен с сайта www.capcipa.kz.. Для личного использования. Копирование и коммерческое распространение запрещено. По Библиотека CAP/CIPA. «Задания и решения». Управленческий учет 1. Пробный экзамен.

Подробнее

Рекомендуемая тематика выпускных квалификационных работ по направлению Экономика, профиль «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» 1.

Рекомендуемая тематика выпускных квалификационных работ по направлению Экономика, профиль «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» 1. Рекомендуемая тематика выпускных квалификационных работ по направлению Экономика, профиль «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» 1. Концептуальные направления развития бухгалтерского учета, отчетности и

Подробнее

ПОЛОЖЕНИЕ О БУХГАЛТЕРИИ

ПОЛОЖЕНИЕ О БУХГАЛТЕРИИ ПОЛОЖЕНИЕ О БУХГАЛТЕРИИ государственного автономного профессионального образовательного учреждения Саратовской области «Балаковский промышленно-транспортный техникум им. Н.В. Грибанова» БАЛАКОВО 2014 1.

Подробнее

Б2.Б.4 Бюджетирование

Б2.Б.4 Бюджетирование Б2.Б.4 Бюджетирование Направление 38.03.01 «Экономика» Профиль: «Экономика предприятия и организаций городского и жилищнокоммунального хозяйства» Квалификация (степень) бакалавр Фонд оценочных средств

Подробнее

УЧЕТ И АНАЛИЗ (ЧАСТЬ 2. УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ)

УЧЕТ И АНАЛИЗ (ЧАСТЬ 2. УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ) Федеральное государственное образовательное бюджетное учреждение высшего образования «ФИНАНСОВЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ПРИ ПРАВИТЕЛЬСТВЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ» (Финансовый университет) Краснодарский филиал Финуниверситета

Подробнее

БУХГАЛТЕРСКИЙ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ

БУХГАЛТЕРСКИЙ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ БЮДЖЕТНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ОБРАЗОВАНИЯ ФИНАНСОВЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ПРИ ПРАВИТЕЛЬСТВЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (Пензенский филиал) Кафедра «Экономика и финансы» БУХГАЛТЕРСКИЙ

Подробнее

УТВЕРЖДЕНО ем Учебно-методического совета pro филиала «Финансовый ет при Правительстве РФ» OICU& 2016 г. О. В. Полиудникова

УТВЕРЖДЕНО ем Учебно-методического совета pro филиала «Финансовый ет при Правительстве РФ» OICU& 2016 г. О. В. Полиудникова Федеральное государственное образовательное бюджетное учреждение высшего образования «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации» Калужский филиал УТВЕРЖДЕНО ем Учебно-методического

Подробнее

"1С:Бухгалтерия 8". Практическое освоение бухучета с самого начала

1С:Бухгалтерия 8. Практическое освоение бухучета с самого начала "1С:Бухгалтерия 8". Практическое освоение бухучета с самого начала Данный курс поможет в короткие сроки получить обширные знания по бухгалтерскому и налоговому учету, а также практические навыки ведения

Подробнее

Тема 4.1 «Издержки производства и реализации (себестоимость) продукции и их классификация»

Тема 4.1 «Издержки производства и реализации (себестоимость) продукции и их классификация» Тема 4.1 «Издержки производства и реализации (себестоимость) продукции и их классификация» Дисциплина: «Экономика предприятия и организация производства» («Экономика фирмы и отраслевых рынков») Базовые

Подробнее

ОСОБЕННОСТИ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ В ПОЛИГРАФИЧЕСКОМ ПРОИЗВОДСТВЕ

ОСОБЕННОСТИ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ В ПОЛИГРАФИЧЕСКОМ ПРОИЗВОДСТВЕ Л.Н. Герасимова С.В. Каце ОСОБЕННОСТИ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ В ПОЛИГРАФИЧЕСКОМ ПРОИЗВОДСТВЕ УДК 637 Аннотация. В статье представлены особенности калькулирования себестоимости полиграфической

Подробнее

1 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ КАК ФУНКЦИЯ БИЗНЕСА. ОТЛИЧИЯ ОТ ДРУГИХ ВИДОВ УЧЕТА Цели изучения главы...18

1 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ КАК ФУНКЦИЯ БИЗНЕСА. ОТЛИЧИЯ ОТ ДРУГИХ ВИДОВ УЧЕТА Цели изучения главы...18 ОГЛАВЛЕНИЕ Благодарности... 14 От автора... 15 Структура книги... 16 1 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ КАК ФУНКЦИЯ БИЗНЕСА. ОТЛИЧИЯ ОТ ДРУГИХ ВИДОВ УЧЕТА...18 Цели изучения главы...18 Назначение учета. Пользователи

Подробнее

1. ПЕРЕЧЕНЬ ВОПРОСОВ ДЛЯ ПОДГОТОВКИ К ВСТУПИТЕЛЬНОМУ ПРОФИЛЬНОМУ ЭКЗАМЕНУ ПО «БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ И АУДИТУ»

1. ПЕРЕЧЕНЬ ВОПРОСОВ ДЛЯ ПОДГОТОВКИ К ВСТУПИТЕЛЬНОМУ ПРОФИЛЬНОМУ ЭКЗАМЕНУ ПО «БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ И АУДИТУ» 1. ПЕРЕЧЕНЬ ВОПРОСОВ ДЛЯ ПОДГОТОВКИ К ВСТУПИТЕЛЬНОМУ ПРОФИЛЬНОМУ ЭКЗАМЕНУ ПО «БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ И АУДИТУ» Программные вопросы по дисциплине «Финансовый учет» Основы построения финансового учета 1. Сущность

Подробнее

6. Учет затрат на производство и выпуска продукции

6. Учет затрат на производство и выпуска продукции 6. Учет затрат на производство и выпуска продукции 6.1. Задачи бухгалтерского учета 6.2. Учет прямых затрат на производство продукции НОУ СПО «Коммерческая Школа» г. Северодвинск 6.3. Учет косвенных производственных

Подробнее

ПОНЯТИЕ И КЛАССИФИКАЦИЯ ОБЪЕКТОВ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В РОССИЙСКОЙ И МЕЖДУНАРОДНОЙ ПРАКТИКЕ

ПОНЯТИЕ И КЛАССИФИКАЦИЯ ОБЪЕКТОВ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В РОССИЙСКОЙ И МЕЖДУНАРОДНОЙ ПРАКТИКЕ NovaInfo.Ru - 56, 2016 г. Экономические науки 1 ПОНЯТИЕ И КЛАССИФИКАЦИЯ ОБЪЕКТОВ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В РОССИЙСКОЙ И МЕЖДУНАРОДНОЙ ПРАКТИКЕ Баландина Ксения Владимировна Горелова Евгения Владиславовна Медведева

Подробнее

Организация составления отчетности по МСФО

Организация составления отчетности по МСФО Организация составления отчетности по МСФО Прокопович Данил Александрович ACCA, CGA, CIPA, к.э.н., аудитор председатель комитета по МСФО ИПБ России член Национального совета по стандартам финансовой отчетности

Подробнее

УЧЕБНЫЙ ПЛАН программы дополнительного образования

УЧЕБНЫЙ ПЛАН программы дополнительного образования Программа «Бухгалтерский учет и отчетность» Программа предназначена для подготовки бухгалтеров малых и средних предприятий. В программу курса включены бухгалтерский учет промышленного предприятия; особенности

Подробнее

Практические задания по бухгалтерскому учету

Практические задания по бухгалтерскому учету Практические задания по бухгалтерскому учету Ситуация 1.1 Организация приобрела объект основных средств стоимостью 141 600 руб. (в том числе НДС - 21 600 руб.). Доставка оборудования осуществлена силами

Подробнее

Лекция: «Бухгалтерский учет, его объекты и задачи. Предмет и объекты бухгалтерского учета» Цель: Задачи: 1. Понятие хозяйственного учета Учет

Лекция: «Бухгалтерский учет, его объекты и задачи. Предмет и объекты бухгалтерского учета» Цель: Задачи: 1. Понятие хозяйственного учета Учет Азарян Карине Айказовна, преподаватель ГБОУ СПО СО «Верхнепышминский механико технологический техникум «Юность» Лекция: «Бухгалтерский учет, его объекты и задачи. Предмет и объекты бухгалтерского учета»

Подробнее

Оценочные средства. 1. Тесты текущего контроля успеваемости

Оценочные средства. 1. Тесты текущего контроля успеваемости Оценочные средства Оценочные средства включают тесты текущего контроля успеваемости и тесты промежуточного контроля успеваемости. 1. Тесты текущего контроля успеваемости ТТКУ 1. Использование гибкого бюджета

Подробнее

22. Синтетический и аналитический учет материалов и контроль за их использованием в организации 23. Учет процесса заготовления

22. Синтетический и аналитический учет материалов и контроль за их использованием в организации 23. Учет процесса заготовления Примерная тематика выпускных квалификационных работ по кафедре «Бухгалтерский учет, аудит, статистика» для студентов заочного обучения по специальности 080109.65 «Бухгалтерский учет, анализ, аудит» специализация

Подробнее

Фонды оценочных средств по дисциплине «Учет и анализ»

Фонды оценочных средств по дисциплине «Учет и анализ» 1 Фонды оценочных средств по дисциплине «Учет и анализ» Вопросы к зачету (Модули 1 и 2) 1. Бухгалтерский учет, его место в системе управления деятельностью организации: понятие, задачи, требования к ведению,

Подробнее

I. ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

I. ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ОГЛАВЛЕНИЕ Раздел I. ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА 3 Глава 1. Сущность и содержание бухгалтерского учета... 3 1.1. Понятие о хозяйственном учете, его виды, учетные измерители... 3 Понятие о хозяйственном

Подробнее

3 Какая компания признается контролируемой при объединении компаний путем покупки акций друг друга

3 Какая компания признается контролируемой при объединении компаний путем покупки акций друг друга Автор теста: Атчабарова Айгуль Малибековна (Преподаватели Биктеубаева А, Аманкелди Н) Название теста: Финансовая отчетность (старое название «Финансовый учет 2») Предназначено для студентов специальности:

Подробнее

13 Контрольная, информационная, аналитическая являются функциями учета

13 Контрольная, информационная, аналитическая являются функциями учета Автор теста: Иманкулова Шарафат Абдиманаповна Название теста: Бухгалтерский учет Предназначено для студентов специальности: Финансы (1 курс 3 г.о., ДОТ) Количество кредитов: 3 1 Основные стадии бухгалтерского

Подробнее

Широбоков В.Г. Бухгалтерский финансовый учет учебное пособие / В. Г. Широбоков, 3 М Грибанова, А. А. Грибанов - М КНОРУС, с

Широбоков В.Г. Бухгалтерский финансовый учет учебное пособие / В. Г. Широбоков, 3 М Грибанова, А. А. Грибанов - М КНОРУС, с Широбоков В.Г. Бухгалтерский финансовый учет учебное пособие / В. Г. Широбоков, 3 М Грибанова, А. А. Грибанов - М КНОРУС, 2007-672 с Отражено современное состояние бухгалтерского учета в коммерческих организациях

Подробнее

Использование прикладного решения «1С: Бухгалтерия 8 для Украины»

Использование прикладного решения «1С: Бухгалтерия 8 для Украины» Товариство з обмеженою відповідальністю «Проком» Фізична адреса: Запоріжжя, вул. Перемоги 97-а Тел. -факс: (0612) 343222 Курс обучения Использование прикладного решения «1С: Бухгалтерия 8 для Украины»

Подробнее

2601y_RU_Q2017_Yekun imtahan testinin sualları. Fәnn : 2601Y İdarәetmә uçotu

2601y_RU_Q2017_Yekun imtahan testinin sualları. Fәnn : 2601Y İdarәetmә uçotu 2601y_RU_Q2017_Yekun imtahan testinin sualları Fәnn : 2601Y İdarәetmә uçotu 1 Бухгалтеры, наделенные управленческими функциями, называются бухгалтерами аналитиками Бухгалтерами экономистами бухгалтерами

Подробнее

Решению каждой из названных задач соответствует своя классификация

Решению каждой из названных задач соответствует своя классификация ТЕМА 2. ПОНЯТИЕ ЗАТРАТ И ИХ КЛАССИФИКАЦИЯ 1. Цели и задачи классификации затрат предприятия. 2. Классификация затрат для определения себестоимости, оценки стоимости запасов и планирования. 3. Классификация

Подробнее

1. Наименование дисциплины в соответствии с учебным планом Б3.В.ДВ.3.1 Управленческий учет

1. Наименование дисциплины в соответствии с учебным планом Б3.В.ДВ.3.1 Управленческий учет 1. Наименование дисциплины в соответствии с учебным планом Б3.В.ДВ.3.1 Управленческий учет 2. Цели и задачи дисциплины Способность принимать экономически обоснованные и оперативные управленческие решения

Подробнее

Перейти на страницу с полной версией» БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ. Учебник

Перейти на страницу с полной версией» БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ. Учебник Серия «Учебные издания для бакалавров» Н. А. Миславская, С. Н. Поленова БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ Учебник Рекомендовано уполномоченным учреждением Министерства образования и науки РФ Государственным университетом

Подробнее

Рекомендуемые темы выпускных квалификационных работ по бухгалтерскому учету, экономическому анализу и по специализациям

Рекомендуемые темы выпускных квалификационных работ по бухгалтерскому учету, экономическому анализу и по специализациям Рекомендуемые темы выпускных квалификационных работ по бухгалтерскому учету, экономическому анализу и по специализациям 1. Организация бухгалтерского учета: принципы, регулирование, формы и способы обработки

Подробнее

Сведения об учетной политике организации.

Сведения об учетной политике организации. СПЕЦ. 1 РАЗРЯДА ПОЯСНЕНИЯ к годовой бухгалтерской отчетности за 2013 год 19 НАР 20 21. Гос УД а Р ственного унитарного предприятия города Москвы СОКОЛОВ п ' Е.Ю.У «Дирекция единого заказчика района Нагатинский

Подробнее

Украина, г.одесса, пл.старосенная 7, оф.7

Украина, г.одесса, пл.старосенная 7, оф.7 Украина, г.одесса, пл.старосенная 7, оф.7 www.finacademy.com.ua - лидер в сфере профессионального образования и консалтинга в области финансов. С мы открываем новые возможности для Слушателей, которые

Подробнее

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ИНФОРМАЦИЯ ПЗ-3/2015

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ИНФОРМАЦИЯ ПЗ-3/2015 МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ИНФОРМАЦИЯ ПЗ-3/2015 Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности Департамент регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности

Подробнее

Автор теста: Каипова Гульнара Салимовна. Название теста: Управленческий учет 1

Автор теста: Каипова Гульнара Салимовна. Название теста: Управленческий учет 1 Автор теста: Каипова Гульнара Салимовна Название теста: Управленческий учет 1 Предназначено для студентов специальности: Учет и аудит (1курс 2г/о, вечернее отделение) Количество кредитов: 2 1 В чем сущность

Подробнее

Трансформация экономических отношений,

Трансформация экономических отношений, УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА НА ХЛЕБОПЕКАРНЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ Е. И. Костюкова, доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского управленческого

Подробнее

Б.1.В.05 «Бухгалтерский учет и отчетность» (составитель аннотации кафедра гуманитарных и социально-экономических дисциплин)

Б.1.В.05 «Бухгалтерский учет и отчетность» (составитель аннотации кафедра гуманитарных и социально-экономических дисциплин) Аннотация рабочей программы учебного плана по специальности 40.05.01 «Правовое обеспечение национальной безопасности Б.1.В.05 «Бухгалтерский учет и отчетность» (составитель аннотации кафедра гуманитарных

Подробнее

Âåñòíèê Ñàìàðñêîãî ãîñóäàðñòâåííîãî ýêîíîìè åñêîãî óíèâåðñèòåòà (51)

Âåñòíèê Ñàìàðñêîãî ãîñóäàðñòâåííîãî ýêîíîìè åñêîãî óíèâåðñèòåòà (51) УДК 657.05 16 Âåñòíèê Ñàìàðñêîãî ãîñóäàðñòâåííîãî ýêîíîìè åñêîãî óíèâåðñèòåòà. 2009. 1 (51) ФОРМИРОВАНИЕ ИНФОРМАЦИОННЫХ ПОТОКОВ В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ ДЛЯ АНАЛИЗА СБАЛАНСИРОВАННОЙ СИСТЕМЫ ПОКАЗАТЕЛЕЙ 2009

Подробнее

I. ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

I. ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ОГЛАВЛЕНИЕ Раздел I. ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА...3 Глава 1. Сущность и содержание бухгалтерского учета...3 1.1. Понятие о хозяйственном учете, его виды, учетные измерители 3 Понятие о хозяйственном учете..

Подробнее

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА. С УВАЖЕНИЕМ, Авторы документа Немировский И., Старожукова И.

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА. С УВАЖЕНИЕМ, Авторы документа Немировский И., Старожукова И. УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ВНИМАНИЮ ПОЛЬЗОВАТЕЛЮ ДОКУМЕНТА! Для того, чтобы создать систему управленческого учета в компании необходимо разработать методологию или, так называемую, УЧЕТНУЮ ПОЛИТИКУ. Без единой методики

Подробнее

УЧЕТ ПРЯМЫХ И КОСВЕННЫХ РАСХОДОВ В СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ, РАБОТ, УСЛУГ

УЧЕТ ПРЯМЫХ И КОСВЕННЫХ РАСХОДОВ В СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ, РАБОТ, УСЛУГ ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА УЧЕТ ПРЯМЫХ И КОСВЕННЫХ РАСХОДОВ В СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ, РАБОТ, УСЛУГ С. Н. ПОЛЕНОВА, доктор экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета в коммерческих организациях Финансовый

Подробнее

отчетности», принятая организацией учетная политика утверждается приказом и содержит: рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетическ

отчетности», принятая организацией учетная политика утверждается приказом и содержит: рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетическ С. Я. Герман Белорусский торгово-экономический университет потребительской кооперации г. Гомель, Республика Беларусь УЧЕТ ЗАТРАТ ТОРГОВОЙ ОРГАНИЗАЦИИ ПО ЦЕНТРАМ ОТВЕТСТВЕННОСТИ В УСЛОВИЯХ ФУНКЦИОНИРОВАНИЯ

Подробнее

Приложение 2. Основные положения принятой Эмитентом учетной политики на гг.

Приложение 2. Основные положения принятой Эмитентом учетной политики на гг. Приложение 2. Основные положения принятой Эмитентом учетной политики на 2010-2013 гг. 202 Основные положения учетной политики на 2010 г. Основные средства К основным средствам относится часть имущества

Подробнее

ПОНЯТИЕ И КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО ПРОДУКЦИИ Толстова М. Н.- студентка, Протасова О. В. - старший преподаватель.

ПОНЯТИЕ И КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО ПРОДУКЦИИ Толстова М. Н.- студентка, Протасова О. В. - старший преподаватель. ПОНЯТИЕ И КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО ПРОДУКЦИИ Толстова М. Н.- студентка, Протасова О. В. - старший преподаватель. ФГБОУ ВО «Мичуринскиий государственный аграрный университет» Институт экономики

Подробнее

УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ, ИХ КЛАССИФИКАЦИЯ И ОЦЕНКА

УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ, ИХ КЛАССИФИКАЦИЯ И ОЦЕНКА Scientific Cooperation Center "Interactive plus" Сафронова Елизавета Андреевна стажер ООО «Аудит 2000» г. Владивосток, Приморский край УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ, ИХ КЛАССИФИКАЦИЯ И ОЦЕНКА

Подробнее

Основы бухгалтерского учета для менеджеров. Богайсков Вадим Петрович

Основы бухгалтерского учета для менеджеров. Богайсков Вадим Петрович Основы бухгалтерского учета для менеджеров Богайсков Вадим Петрович Содержание Счет. Двойная запись. Активы и пассивы Организация бухгалтерского учета План счетов бухгалтерского учета Нормативные документы

Подробнее