Ноябрь Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности Руководство по применению МСФО 1

Save this PDF as:
 WORD  PNG  TXT  JPG

Размер: px
Начинать показ со страницы:

Download "Ноябрь 2009. Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности Руководство по применению МСФО 1"

Транскрипт

1 Ноябрь 2009 Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности Руководство по применению МСФО 1

2

3 Вступительное слово Термин «МСФО» хорошо знаком большинству пользователей финансовой отчетности: вот уже несколько лет Международные стандарты финансовой отчетности являются актуальной темой во всем мире. Впервые МСФО привлекли всеобщее внимание в 2001 году, когда Европейская комиссия объявила о том, что все предприятия, зарегистрированные на европейских фондовых биржах, должны к 2005 году начать применять МСФО. С тех пор МСФО постоянно привлекали к себе внимание, включая недавнее обсуждение того, какую роль стандарты бухгалтерского учета сыграли в развитии нынешнего мирового финансового кризиса. Движение все большего количества юрисдикций по направлению к единому, всемирно принятому, высококачественному набору стандартов бухгалтерского учета происходит вполне уверенными темпами. На сегодняшний день МСФО используются для целей представления публичной отчетности более чем в 100 странах, включая развитые страны и страны с развивающейся экономикой. Сейчас мы наблюдаем «вторую волну» принятия МСФО, поскольку такие крупные экономики, как Чили, Корея, Индия, Бразилия и Канада объявили о переходе на МСФО в ближайшем будущем. Вполне обещающими выглядят признаки того, что Соединенные Штаты также присоединятся к этому списку. И хотя официальная дата принятия еще не объявлена, нас радует тот диалог, который ведется между Комиссией по ценным бумагам и биржам («КЦББ») и входящими в ее состав членами, а также текущие совместные проекты КМСФО и ССФУ и прогресс в сближении их стандартов. Данное руководство по МСФО 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности» впервые было опубликовано в 2004 году с целью оказания помощи в понимании процесса применения МСФО 1 компаниям, впервые применяющим МСФО. Мы подготовили это второе издание с той же целью, одновременно обновив его содержание, чтобы отразить опыт, накопленный в ходе первой основной волны принятия МСФО в 2005 году, а также с учетом изменений в МСФО 1, принятых с 2004 года. Мы структурировали руководство таким образом, чтобы пользователи получили удобное справочное пособие: В разделе «Краткое содержание» содержатся наиболее важные положения МСФО 1. Раздел 2 посвящен обзору основных требований данного стандарта. Разделы 3 и 4 охватывают специальные исключения и освобождения, предусмотренные МСФО 1 в отношении общего принципа ретроспективного применения стандартов МСФО, с акцентом на ключевые вопросы применения стандарта. В Разделе 5 описываются прочие области финансовой отчетности, в отношении которых на практике часто возникают сложности применения стандарта. В Разделе 6 излагаются вопросы и ответы по специфическим особенностям применения МСФО 1, с которыми пользователи уже сталкивались на практике. В Разделе 7 обсуждаются некоторые практические вопросы применения, в отношении которых предприятиям, впервые применяющим МСФО, необходимо будет принимать решения.

4 Вопросы, обсуждаемые в данном руководстве, служат дополнением к собственному руководству, выпущенному КМСФО, и являются образовательным инструментом для читателя. Однако задачей публикации не является охватить все возможные фактические обстоятельства или характерные для той или иной отрасли вопросы; следовательно, ее нельзя считать исчерпывающим руководством по всем вопросам, связанным с первым применением МСФО. Читателям рекомендуется проконсультироваться со специалистами компании «Делойт» для дальнейшего обсуждения любых конкретных проблем, вопросов или спорных ситуаций. Мы надеемся, что настоящее руководство окажется полезным инструментом для вас в процессе применения МСФО 1. Важно помнить, что МСФО 1 не является статичным, неизменным стандартом. Он был разработан для того, чтобы решить существовавшую потребность в снижении издержек (затрат и усилий), возникающим при первом применении МСФО. Кроме этого, по мере того как все больше предприятий переходят на МСФО, возможно выявление дополнительных областей, в которых затраты на применение МСФО при их первом применении превышают выгоды от такого применения в таком случае КМСФО может ввести дополнительные освобождения (такой подход уже практиковался). Более того, по мере развития МСФО, потребуется принятие соответствующих поправок и к самому МСФО 1. Чтобы быть в курсе дальнейших изменений МСФО 1 в ходе процесса вашего перехода к МСФО или узнать больше об МСФО в целом, мы рекомендуем посетить наш интернет-сайт Мы считаем его наиболее полным информационным источником о МСФО в Интернете пожалуйста, посещайте его регулярно. Кен Уайлд Руководитель Глобального отдела методологии Международные стандарты бухгалтерского учета «Делойт Туш Томацу Лимитед»

5 Какая версия МСФО 1? В 2008 году МСФО 1 был в значительной степени переработан (без изменения технического содержания) с тем, чтобы сделать его более понятным и простым для применения, в основном за счет изменения структуры и переноса исключений и освобождений в приложения. Структура стандарта была усовершенствована также с тем, чтобы упростить внесение последующих изменений в этот стандарт. Пересмотренный стандарт вступает в силу для периодов, начинающихся с или после 1 июля 2009 года, причем разрешается его досрочное применение. Для простоты восприятия структура данного руководства основана на структуре пересмотренного стандарта, а приводимые ссылки относятся к новому структурированному тексту. В период между ноябрем 2008 года и датой написания этого руководства (октябрь 2009 года) поправки в МСФО 1 вносились дважды: В январе 2009 года было введено дополнительное освобождение в результате принятия новой поправки к КИМСФО 18 «Получение активов от клиентов»; и В июле 2009 года было введено дополнительное освобождение, касающееся нефтяных и газовых активов, а также соглашений об аренде. Эти дополнительные освобождения рассматриваются ниже в данном руководстве; читателям следует обращать особое внимание на даты вступления в силу данных изменений. При написании этого руководства мы исходили из допущения, что читателей интересуют отчетные периоды, начинающиеся не ранее 1 января 2009 года. Как упоминалось выше, мы сформировали структуру данного руководства на основе МСФО 1, пересмотренного в ноябре 2008 года и с учетом дальнейших поправок, внесенных в июле 2009 года. Кроме того, мы предположили, что в применимых случаях предприятия начали использовать МСФО 8 «Операционные сегменты», МСБУ 1 (в редакции 2007 года) «Представление финансовой отчетности», МСБУ 23 (в редакции 2007 года) «Затраты по займам» и прочие поправки к стандартам, вступившие в силу с 1 января 2009 года. Пользователям, которых интересуют периоды, начинающиеся до 1 января 2009 года, может понадобиться учитывать предыдущие редакции этих стандартов. И, наконец, читатели обратят внимание на то, что применение МСФО 1 будет отличаться в зависимости от того, начало ли предприятие применять пересмотренные в 2008 году редакции МСФО 3 «Сделки по объединению бизнеса» и МСБУ 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» (вступающие в силу с 1 июля 2009 года с опцией досрочного применения). По всему тексту мы выделили области, на которые оказывают влияние различия между МСФО 3 (в редакции 2008 года) и МСБУ 27 (в редакции 2008 года) и предшествующими им стандартами. Кроме того, читателям следует обратить внимание на то, что принятые в мае 2008 года поправки к МСФО 1 и МСБУ 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность», которые касаются оценки стоимости финансовых вложений в дочерние, совместно контролируемые и зависимые предприятия (см. Раздел 4.8), вступают в силу для годовых периодов, начинающихся с или после 1 июля 2009 года. Разрешается досрочное применение этих поправок но, в случае если они применяются для периода, начинающегося до 1 июля 2009 года, информация об этом факте подлежит раскрытию.

6 Сокращения, использованные в руководстве ДЕ ССФУ ОПБУ МСБУ КМСФО КИМСФО МСФО НДВ ПСФУ Денежные единицы (вымышленная валюта) Совет по Стандартам финансового учета (США) Общепринятые принципы бухгалтерского учета Международные стандарты бухгалтерского учета Комитет по Международным стандартам финансовой отчетности Комитет по интерпретации Международных стандартов финансовой отчетности КМСФО и название интерпретаций, выпущенных этим комитетом Международные стандарты финансовой отчетности Неконтрольные доли владения Положение о стандартах финансового учета (США)

7 Определения краткий справочник Дата перехода на МСФО Начало самого раннего периода, для которого предприятие представляет полную сравнительную информацию согласно МСФО в своей первой финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Условная стоимость Сумма, используемая в качестве замены для первоначальной или амортизированной стоимости на данную дату. Последующий износ или амортизация начисляются, исходя из допущения, что предприятие первоначально признало актив или обязательство на данную дату, и его стоимость была равна условной стоимости. Справедливая стоимость Сумма, на которую актив может быть обменян или обязательство погашено, при совершении операции между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку независимыми сторонами. Первая финансовая отчетность в соответствии с МСФО Первая годовая финансовая отчетность, при составлении которой предприятие применяет МСФО, содержащая четкое и безоговорочное заявление о соответствии требованиям МСФО. Первый отчетный период согласно МСФО Отчетный период, охваченный первой финансовой отчетностью предприятия в соответствии с МСФО. Предприятие, впервые применяющее МСФО Предприятие, представляющее свою первую финансовую отчетность в соответствии с МСФО. Международные стандарты финансовой отчетности («МСФО») Стандарты и интерпретации, принятые КМСФО, которые включают: Международные стандарты финансовой отчетности («МСФО»); Международные стандарты бухгалтерского учета («МСБУ»); и Интерпретации, подготовленные КИМСФО или ранее действовавшим Постоянным комитетом по интерпретациям («ПКИ»). Вступительный отчет о финансовом положении согласно МСФО Отчет о финансовом положении предприятия на дату перехода к МСФО. Применяемые ранее Общепринятые принципы бухгалтерского учета («ОПБУ») Методы бухгалтерского учета, используемые предприятием, впервые применяющим МСФО, непосредственно перед началом применения МСФО.

8 Содержание 1. Краткое содержание Обзор МСФО Цель стандарта Сфера применения Признание и оценка общий принцип Исключения и освобождения от применения общего принципа Требования к представлению и раскрытию информации Обязательные исключения Расчетные бухгалтерские оценки Прекращение признания финансовых активов и финансовых обязательств Учет операций хеджирования Неконтрольные доли владения Добровольные освобождения Сделки по объединению бизнеса Сделки, выплаты по которым рассчитываются на основе цены акций Договоры страхования Условная стоимость Аренда 60

9 4.6 Вознаграждения работникам Накопленные курсовые разницы Финансовые вложения в дочерние, совместно контролируемые и зависимые предприятия Активы и обязательства дочерних, зависимых и совместных предприятий Финансовые инструменты Обязательства по выводу активов из эксплуатации, включенные в состав первоначальной стоимости основных средств Договоры концессии на предоставление услуг Затраты по займам Получение активов от клиентов Прочие статьи финансовой отчетности Нематериальные активы Обесценение активов Запасы Договоры на строительство Резервы Налог на прибыль Вопросы и ответы применение Практические рекомендации по применению 116 Приложение A: Иллюстративный материал по сверке 122 Приложение Б: Перечень контрольных вопросов по представлению и раскрытию информации 130

10 1. Краткое содержание Комитет по Международным стандартам финансовой отчетности («КМСФО») опубликовал МСФО 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности» в 2003 году. С тех пор в стандарт были внесены существенные поправки (главным образом, в связи с изменениями в других МСФО). В ноябре 2008 года МСФО 1 был существенно переработан (без изменения технического содержания) с тем, чтобы сделать этот документ более удобным для использования. Совсем недавно, в июле 2009 года, стандарт был еще раз пересмотрен, в результате чего в него были внесены дополнительные освобождения. Целью МСФО 1 является установление правил для первой финансовой отчетности предприятия, подготовленной в соответствии с МСФО, в частности, в отношении перехода от принципов бухгалтерского учета, ранее применяемых предприятием (применяемые ранее ОПБУ). До выхода МСФО 1 предполагалось, что предприятия, впервые применяющие МСФО, должны (в большинстве случаев) ретроспективно применять все требования МСФО в своей первой финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Признавая, что это часто приводило к тому, что затраты превышали выгоды от получения финансовой информации, КМСФО пересмотрел свой подход к первому применению МСФО, предусмотрев определенные исключения из принципа ретроспективного применения. Как результат, МСФО 1 существенно облегчает нагрузку для предприятий, впервые применяющих МСФО. Общий принцип, лежащий в основе МСФО 1, заключается в том, что МСФО, вступившие в силу на дату подготовки предприятием своей первой финансовой отчетности в соответствии с МСФО, должны применяться ретроспективно в отношении данных, раскрываемых во вступительном отчете о финансовом положении, сравнительном периоде и первом отчетном периоде согласно МСФО. На практике это означает, что если предприятие применяет МСФО за год, закончившийся 31 декабря 2009 года, оно должно применять все МСФО, вступившие в силу на эту дату, ретроспективно по отношению к отчетным периодам 2009 и 2008 годов, а также к вступительному отчету о финансовом положении по состоянию на 1 января 2008 года (при условии, что сравнительная информация предоставляется только за один год). Таким образом этот общий принцип привел бы к полному ретроспективному применению Международных стандартов финансовой отчетности, как если бы они были концептуальной основой бухгалтерского учета предприятия с момента его основания. Однако МСФО 1 упрощает этот общий принцип ретроспективного применения путем добавления ограниченного количества очень важных «исключений» и «освобождений». «Исключения» из требования ретроспективного применения (их всего четыре) являются обязательными к применению. «Освобождения» (всего 16) являются добровольными к применению предприятию, применяющему МСФО впервые, предоставляется выбор, какие освобождения применять и применять ли их вообще. Чтобы полностью понять характер и влияние как исключений, так и освобождений при применении МСФО 1, требуется очень тщательный анализ. Предприятие может применять МСФО 1 только при подготовке своей первой финансовой отчетности в соответствии с МСФО (данный термин четко определен в МСФО 1 и означает первую годовую финансовую отчетность, в которой предприятие применяет МСФО путем четкого и безоговорочного заявления о соответствии требованиям МСФО). В стандарте представлены конкретные примеры относительно того, что может считаться первой финансовой отчетностью предприятия, подготовленной согласно МСФО. Текст самого стандарта достаточно объемный и состоит из пояснительного текста и руководства по применению. И хотя нельзя заменить ознакомление с полным текстом стандарта, нижеследующее краткое изложение может стать приемлемой точкой отсчета для полного понимания тех шагов, которые необходимы для подготовки первой финансовой отчетности предприятия в соответствии с МСФО. 10

11 Вступительный отчет о финансовом положении согласно МСФО составляется на дату перехода к МСФО. Это является отправной точкой для бухгалтерского учета предприятия в соответствии с МСФО. Датой перехода является начало первого периода, в отношении которого предприятие представляет полную сравнительную информацию согласно МСФО в своей первой финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Для предприятий, представляющих в своих финансовых отчетах сравнительную информацию за один год, датой перехода является первый день сравнительного периода. В своей первой финансовой отчетности в соответствии с МСФО предприятие применяет редакции МСФО, вступающих в силу на конец первого отчетного периода по МСФО. Согласно общему принципу, все МСФО, вступившие в силу на эту дату, применяются ретроспективно с учетом некоторых исключений и освобождений, изложенных в МСФО 1. Например, предприятие, отчетный период которого совпадает с календарным годом, представляющее свою первую финансовую отчетность в соответствии с МСФО за 2009 год, применяет все МСФО, вступившие в силу по состоянию на 31 декабря 2009 года. Предприятие признает все активы и обязательства в соответствии с требованиями МСФО, а также прекращает признавать активы и обязательства, которые не отвечают требованиям признания согласно МСФО. Все корректировки в результате применения МСФО по отношению к вступительному отчету о финансовом положении согласно МСФО признаются в составе нераспределенной прибыли (или, если применимо, в другой категории капитала) на дату перехода к МСФО, за исключением реклассификаций между гудвиллом и нематериальными активами. За некоторыми исключениями, оценки, сделанные в соответствии с МСФО на дату перехода, должны соответствовать оценкам, сделанным на ту же дату согласно применяемым ранее ОПБУ Первая финансовая отчетность предприятия в соответствии с МСФО включает, как минимум, три отчета о финансовом положении (включая один на дату перехода, т.е. на начало сравнительного периода), два отчета о совокупном доходе, два отчета о прибылях и убытках (если представляются), два отчета о движении денежных средств и два отчета об изменениях капитала. Все эти отчеты должны соответствовать требованиям МСФО. Предприятиям разрешается представлять сводки определенных исторических данных за периоды, предшествующие дате перехода на МСФО, которые не соответствуют требованиям МСФО, при условии, что эта информация совершенно четко обозначена как «не подготовленная в соответствии с МСФО». Если такая информация представляется, предприятие должно также объяснить характер основных корректировок, которые бы понадобились, чтобы представить данную информацию согласно МСФО. МСФО 1 требует соблюдения всех требований других стандартов и интерпретаций к представлению и раскрытию информации и накладывает дополнительные требования к раскрытию информации для первой финансовой отчетности в соответствии с МСФО. В частности, от предприятия, впервые применяющего МСФО, требуется предоставить объяснение разниц между суммами, отраженными согласно применяемым ранее ОПБУ, и эквивалентными оценками согласно МСФО. Эти раскрытия должны четко показывать исправления любых ошибок в отношении финансовой отчетности предприятия, подготовленной в соответствии с применяемыми ранее ОПБУ. Существуют четыре обязательных исключения из общего принципа МСФО 1 относительно ретроспективного применения МСФО на дату перехода и 16 добровольных освобождений. Эти исключения и освобождения (перечислены ниже и подробно обсуждаются в Разделах 3 и 4) являются очень специфичными и не могут применяться по аналогии к другим статьям. Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 11

12 Исключения из полного ретроспективного применения (обязательные) Расчетные бухгалтерские оценки Прекращение признания финансовых активов и финансовых обязательств Учет операций хеджирования Неконтрольные доли владения Освобождения от полного ретроспективного применения (опционные) Сделки по объединению бизнеса Сделки, выплаты по которым рассчитываются на основе цены акций Договоры страхования Условная стоимость Аренда Вознаграждения работникам Накопленные курсовые разницы Финансовые вложения в дочерние, совместно контролируемые и зависимые предприятия Активы и обязательства дочерних, зависимых и совместных предприятий Комбинированные финансовые инструменты Определение ранее признанных финансовых инструментов Оценка по справедливой стоимости финансовых активов или финансовых обязательств при первоначальном признании Обязательства по выводу активов из эксплуатации, включенные в состав первоначальной стоимости основных средств Финансовые активы или нематериальные активы, учитываемые в соответствии с КИМСФО 12 «Договоры концессии на предоставление услуг» Затраты по займам Получение активов от клиентов 12

13 На сегодняшний день МСФО используются для целей представления публичной отчетности более чем в 100 странах, включая развитые страны и страны с развивающейся экономикой. Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 13

14 2. Обзор МСФО Цель стандарта Целью МСФО 1 является обеспечение того, чтобы первая финансовая отчетность предприятия, подготовленная согласно МСФО (и промежуточная финансовая отчетность за часть периода, охватываемого этой финансовой отчетностью), содержала высококачественную информацию, которая: является прозрачной для пользователей и сопоставимой со всеми другими представленными периодами; обеспечивает надлежащую отправную точку для бухгалтерского учета согласно МСФО; и затраты на подготовку которой не превышают выгод для пользователей. 2.2 Сфера применения Предприятия должны применять МСФО 1 в своей первой финансовой отчетности согласно МСФО и любой промежуточной финансовой отчетности, если таковая имеется, подготовленной в соответствии с требованиями МСБУ 34 «Промежуточная финансовая отчетность» за часть периода, охватываемого этой первой финансовой отчетностью согласно МСФО. Первой финансовой отчетностью предприятия в соответствии с МСФО является первая годовая финансовая отчетность, в которой предприятие начинает применять МСФО, четко и безоговорочно заявляя в такой финансовой отчетности о ее соответствии требованиям МСФО. Необходимо провести тщательный анализ конкретных фактов и обстоятельств с целью определения, попадает ли данная финансовая отчетность в сферу применения МСФО 1. В стандарте указывается в качестве примеров, что финансовая отчетность в соответствии с МСФО будет считаться первой финансовой отчетностью предприятия согласно МСФО, если данное предприятие представило финансовую отчетность за самый последний предшествующий период: в соответствии с национальными требованиями, которые соответствуют МСФО не во всех отношениях; в соответствии с МСФО во всех отношениях, за исключением того факта, что финансовая отчетность не содержала четкого и безоговорочного заявления о том, что она соответствует требованиям МСФО; содержащую четкое и безоговорочное заявление о том, что она соответствует требованиям некоторых, но не всех МСФО; согласно национальным требованиям, не соответствующим МСФО, с использованием некоторых отдельных МСФО для учета статей, по которым не существовало национальных требований; или согласно национальным требованиям, с включением сверки некоторых сумм с суммами, определенными согласно МСФО. Следующие заявления, сделанные в финансовой отчетности предприятия за самый последний период, не являются четкими и безоговорочными заявлениями о соответствии такой финансовой отчетности требованиям МСФО: заявление о соответствии требованиям применяемых ранее ОПБУ, которые не соответствуют или непохожи на МСФО; или заявление о соответствии требованиям МСФО, за исключением некоторых стандартов или требований к раскрытию информации. Если такое заявление сделано в финансовой отчетности предприятия за самый последний период, предприятие все равно будет считаться применяющим МСФО впервые. Пример соответствие требованиям МСФО в прошлые годы, но не за самый последний предшествующий год Компания A выпустила финансовую отчетность в 20X1 и 20X2 годах с включением безоговорочного заявления о соответствии такой финансовой отчетности требованиям МСФО. В своей финансовой отчетности за 20X3 год компания A включила заявление о соответствии требованиям только национальных ОПБУ. Таким образом, компания A применяет МСФО впервые в 20X4 году, потому что она не сделала четкого и безоговорочного заявления о соответствии требованиям МСФО в своей финансовой отчетности самого последнего предшествующего периода. 14

15 В МСФО 1 представлены дополнительные ситуации, когда финансовая отчетность согласно МСФО будет считаться первой финансовой отчетностью предприятия в соответствии с МСФО. Это происходит, когда предприятие ранее: готовило финансовую отчетность согласно МСФО только для внутреннего пользования, не сделав ее доступной собственникам предприятия или любым другим внешним пользователям; готовило пакет отчетности согласно МСФО для целей консолидации без подготовки полного комплекта финансовой отчетности, как определено в МСБУ 1 «Представление финансовой отчетности»; или не представляло финансовой отчетности. Пример дополнительная финансовая отчетность согласно МСФО для предоставления внешним пользователям В 20X1 году компания Б подготовила и представила свою основную финансовую отчетность в соответствии с национальными ОПБУ. Она также подготовила дополнительный комплект финансовой отчетности с включением заявления о соответствии требованиям МСФО и предоставила эту дополнительную финансовую отчетность ограниченной группе пользователей (финансовым учреждениям). В 20X2 году компания Б имеет намерение готовить финансовую отчетность в соответствии МСФО как основную. Компания Б не будет считаться предприятием, впервые применяющим МСФО в 20X2 году. Если финансовая отчетность с включенным в нее заявлением о соответствии такой финансовой отчетности требованиям МСФО была ранее выпущена для внешних пользователей, независимо от их количества, такая финансовая отчетность не дает возможности считать данное предприятие впервые применяющим МСФО. Аналогичный принцип будет применяться, если такое предприятие ранее выпустило комплект финансовой отчетности в соответствии с МСФО для контрагентов в рамках конкретной коммерческой операции. В МСФО 1 недвусмысленно указано, что неприемлемо применять данный стандарт, когда предприятие: прекращает представление финансовой отчетности согласно национальным требованиям, если оно до этого предоставляло наряду с такой отчетностью также и другой комплект финансовой отчетности, содержащей четкое и безоговорочное заявление о соответствии требованиям МСФО; представляло финансовую отчетность за предыдущий год согласно национальным требованиям, и эта финансовая отчетность содержала четкое и безоговорочное заявление о соответствии требованиям МСФО; или представляло финансовую отчетность за предыдущий год, в которой содержалось четкое и безоговорочное заявление о соответствии требованиям МСФО, даже если в отношении этой финансовой отчетности в аудиторском отчете содержалось заключение с оговоркой. Пример соответствие требованиям МСФО за предыдущий период, но аудиторское заключение содержит модифицированное мнение В 20X1 году компания В выпустила финансовую отчетность, содержащую заявление о соответствии требованиям всех МСФО, и аудиторский отчет о данной финансовой отчетности содержал немодифицированное мнение. В 20X2 году аудиторы компании В отметили, что в финансовой отчетности за 20X1 год ошибочно не были выполнены некоторые требования по раскрытию информации согласно требованиям МСБУ 1. Финансовая отчетность компании B за 20X2 год не попадает в сферу применения МСФО 1. Несмотря на то, что компания не должна была делать безоговорочное заявление о соответствии своей финансовой отчетности за 20Х1 год требованиям МСФО, такая финансовая отчетность уже считалась соответствующей МСФО и на нее полагались как на таковую. Следовательно, любые ошибки должны быть исправлены в соответствии с требованиями МСБУ 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки». Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 15

16 2.3 Признание и оценка общий принцип Общий принцип, лежащий в основе МСФО 1, заключается в том, что предприятие, применяющее МСФО впервые, должно применять все МСФО в редакции, вступившей в силу на конец его первого отчетного периода согласно МСФО, ретроспективно. Следовательно, первая финансовая отчетность в соответствии с МСФО представляется так, как если бы предприятие всегда применяло МСФО (с учетом определенных освобождений и исключений, о чем подробно говорится ниже). Исходной точкой для МСФО 1 является вступительный отчет о финансовом положении согласно МСФО, подготовленный на дату перехода к МСФО. Дата перехода на МСФО определяется как «начало самого раннего периода, для которого предприятие представляет полную сравнительную информацию согласно МСФО в своей первой финансовой отчетности в соответствии с МСФО». Отчет о финансовом положении, подготовленный на дату перехода (включается в первую финансовую отчетность в соответствии с МСФО), готовится в соответствии с требованиями МСФО 1, с учетом общего принципа ретроспективного применения, обязательных исключений и добровольных освобождений. Предприятия обязаны применять одинаковую учетную политику в своем вступительном отчете о финансовом положении согласно МСФО и во всех периодах, представленных в первой финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Поэтому предприятие не может применять другие редакции МСФО, которые действовали на более ранние даты. Однако новые МСФО, которые еще не являются обязательными к применению, могут применяться, если такие МСФО разрешают их досрочное применение. Приведенная ниже иллюстрация 1 сводит воедино эти требования и показывает ключевые даты для предприятия, финансовый год которого совпадает с календарным и которое впервые применяет МСФО, представляя сравнительную информацию за один год. Иллюстрация 1 График первого применения МСФО 20Х1 20Х2 20Х3 Время Х Х Х2 Дата перехода на МСФО Завершение подготовки отчетности согласно применяемым ранее ОПБУ Первая финансовая отчетность согласно МСФО со сравнительной информацией за один год МСФО, вступившие в силу на эту дату, применяются ретроспективно (с учетом исключений и освобождений) 16

17 Поскольку предприятие, впервые применяющее МСФО, обязано соблюдать требования всех МСФО, вступивших в силу на отчетную дату, важно отметить, что специфические переходные положения отдельных стандартов не применяются по отношению к предприятию, впервые применяющему МСФО. Вместо этого, такое предприятие готовит вступительный отчет о финансовом положении в соответствии с требованиями МСФО 1. Как показано на иллюстрации 1, первая финансовая отчетность предприятия согласно МСФО готовится на дату (31 декабря 20Х2 года), как минимум, на два года отстоящую от даты перехода к МСФО (1 января 20X1 года). Вступительный отчет о финансовом положении готовится «по состоянию на» дату перехода к МСФО, но с использованием стандартов, вступивших в силу на первую отчетную дату согласно МСФО. Следовательно, завершить подготовку вступительного отчета о финансовом положении согласно МСФО не будет представляться возможным до тех пор, пока не станет ясно, что никакие новые МСФО или МСФО с поправками не вступят в силу для этого периода. Если предприятие публикует вступительный отчет о финансовом положении согласно МСФО до того, как наступит такая ясность (в примере выше, если предприятие должно, согласно местным требованиям, раскрывать рынку информацию относительно своего положения в соответствии с МСФО на дату перехода, а именно 1 января 20Х1 года, а КМСФО все еще рассматривает поправки, которые могут вступить в силу для финансовой отчетности за календарный 20Х2 год), предприятие должно указать, что раскрываемые суммы могут потребовать пересмотра, если в последующем КМСФО будут приняты стандарты, которые повлияют на представленный(е) период(ы). С учетом исключений и освобождений, перечисленных ниже в данном разделе и подробно обсуждаемых в Разделах 3 и 4 этого руководства, предприятие, впервые применяющее МСФО, должно: признать все активы и обязательства, признание которых требуется согласно МСФО; не признавать статьи в качестве активов и обязательств, если МСФО не разрешают такого признания; изменить классификацию статей, признанных предприятием согласно применяемым ранее ОПБУ как один вид активов, обязательств или компонентов собственного капитала, но являющихся другим видом активов, обязательств или компонентов собственного капитала согласно МСФО; и применять МСФО для оценки всех признанных активов и обязательств. Общий принцип, лежащий в основе МСФО 1, заключается в том, что предприятие, применяющее МСФО впервые, должно применять все МСФО в редакции, вступившей в силу на конец его первого отчетного периода согласно МСФО, ретроспективно. Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 17

18 Иллюстрация 2 Примеры признания и прекращения признания согласно МСФО Признание Прекращение признания Пенсионные обязательства ~ Отложенные налоговые активы и обязательства ~ Активы и обязательства по договорам финансовой аренды ~ Резервы, только если они определяются нормами права или обусловлены сложившейся практикой ~ Производные финансовые инструменты ~ Приобретенные нематериальные активы ~ Затраты на собственные разработки Резервы, при отсутствии текущего обязательства ~ Общие резервы как обязательства ~ Отложенные налоговые активы, если отсутствует высокая вероятность возмещения экономических выгод в будущем ~ Собственные выкупленные акции как активы ~ Нематериальные активы, не отвечающие критериям признания Иллюстрация 3 Примеры изменения классификации согласно МСФО Финансовые активы Финансовые обязательства Четыре категории согласно МСБУ 39 Обязательство или капитал согласно МСБУ 32 Взаимозачет Развернутое представление валовых сумм, если МСФО не разрешают взаимозачет Отчет о финансовом положении В большинство случаев отдельное представление долгосрочных и краткосрочных активов (обязательств) согласно МСБУ 1 Нематериальные активы Не признаются согласно МСБУ 38 и возникают при объединении бизнеса корректировка гудвилла Ценные бумаги в отчетах о движении денежных средств Классифицируются как эквиваленты денежных средств лишь тогда, когда срок погашения меньше 3 месяцев с даты приобретения 18

19 Иллюстрация 4 Примеры оценки согласно МСФО Финансовые инструменты Справедливая или амортизированная стоимость согласно МСБУ 39 Пенсионные обязательства Применяется МСБУ 19 (в совокупности и на индивидуальной основе) Резервы Наилучшая оценка согласно МСБУ 37 Обесценение активов Применяется МСБУ 36 (в совокупности и на индивидуальной основе) Переоценка запасов Не разрешается согласно МСБУ 2 Дата перехода на МСФО определяется как «начало самого раннего периода, для которого предприятие представляет полную сравнительную информацию согласно МСФО в своей первой финансовой отчетности в соответствии с МСФО». Переход к МСФО может привести к тому, что предприятие будет вынуждено изменить свою учетную политику относительно признания и/ или оценки. Влияние такого изменения обычно признается в составе капитала во вступительном отчете о финансовом положении согласно МСФО, за исключением особых случаев (например, нематериальные активы, ранее включавшиеся в состав гудвилла). Корректировки, возникающие в результате перехода к МСФО, обычно признаются в составе нераспределенной прибыли, за исключением случаев, когда другой стандарт требует признания отдельного компонента собственного капитала. Например, когда предприятие применяет модель переоценки согласно МСБУ 16 «Основные средства», разница между справедливой стоимостью и амортизированной стоимостью на дату перехода к МСФО будет отнесена в состав резерва переоценки. Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 19

20 2.4 Исключения и освобождения от применения общего принципа Обязательные исключения в отношении ретроспективного применения В ходе разработки МСФО 1 КМСФО выявил четыре ситуации, в которых, по его мнению, невозможно с достаточной достоверностью осуществить ретроспективное применение МСФО. В первую очередь Комитет был обеспокоен возможностью возникновения злоупотреблений, если ретроспективное применение потребует от руководства использования профессиональных суждений относительно прошлых условий после того, как исход конкретной операции уже стал известен. Как результат, в перечисленных ниже ситуациях МСФО 1 запрещает полное ретроспективное применение МСФО. Каждое из исключений более подробно обсуждается в Разделе 3 данного руководства. Расчетные бухгалтерские оценки (Раздел 3.1) Прекращение признания финансовых активов и финансовых обязательств (Раздел 3.2) Учет операций хеджирования (Раздел 3.3) Неконтрольные доли владения (Раздел 3.4) Добровольные освобождения в отношении ретроспективного применения Ретроспективное применение МСФО может потребовать существенных ресурсов и, при определенных обстоятельствах, оказаться невыполнимым на практике. КМСФО пришел к выводу, что затраты на ретроспективное применение МСФО могут в некоторых случаях превышать выгоды от его применения. Следовательно, МСФО 1 предлагает 16 опций добровольного освобождения от применения общего принципа ретроспективного применения МСФО в полном объеме, которые перечислены ниже. Подробное обсуждение каждого случая освобождения изложено в Разделе 4 этого руководства с акцентом на возможные сложности в применении. Сделки по объединению бизнеса (Раздел 4.1) Сделки, выплаты по которым рассчитываются на основе цены акций (Раздел 4.2) Договоры на строительство (Раздел 4.3) Условная стоимость (Раздел 4.4) Аренда (Раздел 4.5) Вознаграждения работникам (Раздел 4.6) Накопленные курсовые разницы (Раздел 4.7) Финансовые вложения в дочерние, совместно контролируемые и зависимые предприятия (Раздел 4.8) Активы и обязательства дочерних, зависимых и совместных предприятий (Раздел 4.9) Комбинированные финансовые инструменты (Раздел ) Определение ранее признанных финансовых инструментов (Раздел ) Оценка справедливой стоимости финансовых активов или финансовых обязательств при первоначальном признании (Раздел ) Обязательства по выводу активов из эксплуатации, включенные в состав первоначальной стоимости основных средств (Раздел 4.11) Финансовые активы или нематериальные активы, учитываемые в соответствии с требованиями КИМСФО 12 «Договоры концессии на предоставление услуг» (Раздел 4.12) Затраты по займам (Раздел 4.13) Получение активов от клиентов (Раздел 4.14) Поскольку эти освобождения являются добровольными, предприятия могут решить не пользоваться ими и, вместо этого, применять свою учетную политику согласно МСФО в этих сферах ретроспективно, при условии, что влияние от такого ретроспективного применения можно достоверно рассчитать. Предприятие, решившее применять одно из этих освобождений, не обязано применять любое другое или все остальные освобождения. 20

21 В случае, если на балансовую статью влияет более чем одно добровольное освобождение, можно применять больше одного освобождения. Каждое добровольное освобождение применяется независимо. Следовательно, при определении того, какое именно добровольное освобождение применить, у предприятий, впервые применяющих МСФО, может возникнуть необходимость рассмотреть преимущества и недостатки каждого. Не существует требования использовать какое-то конкретное добровольное освобождение в результате выбора какого-либо другого освобождения. Например, предприятие может не пересчитывать данные по сделке по объединению бизнеса до даты перехода к МСФО с тем, чтобы условная стоимость основных средств соответствовала их балансовой стоимости согласно применяемым ранее ОПБУ сразу после сделки по объединению бизнеса. Предприятие может заменить эту условную стоимость более поздней суммой условной стоимости, а именно справедливой стоимостью на дату перехода к МСФО. Аналогичное применение добровольных освобождений по отношению к другим сферам не разрешается. Например, предприятие, впервые применяющее МСФО, не может использовать справедливую стоимость или балансовую стоимость объекта в качестве условной стоимости на дату перехода к МСФО, за исключением случаев, когда об этом специально говорится в конкретном освобождении. В Стандарте указаны ограниченные обстоятельства, когда не требуется проводить ретроспективного пересчета согласно МСФО. Во всех случаях, когда сумма является существенной, МСФО должны применяться ретроспективно. Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 21

22 1 Требования МСФО 1 к представлению и раскрытию информации перечислены в полном объеме в Приложении Б к данному руководству. 2.5 Требования к представлению и раскрытию информации Соответствие требованиям других Стандартов к представлению и раскрытию информации От первой финансовой отчетности предприятия согласно МСФО требуется, чтобы она соответствовала требованиям к представлению и раскрытию информации согласно МСБУ 1 «Представление финансовой отчетности» и другим стандартам и интерпретациям согласно МСФО. МСФО 1 не предусматривает какого-либо освобождения от требований по представлению и раскрытию информации, содержащихся в отдельных стандартах (фактически, он накладывает дополнительные требования см. ниже). От первой финансовой отчетности предприятия в соответствии с МСФО требуется, чтобы она включала три отчета о финансовом положении, два отчета о совокупном доходе, два отчета о прибылях и убытках (если таковые представляются), два отчета о движении денежных средств, два отчета об изменениях капитала и соответствующие примечания, включая сравнительную информацию. Когда предприятие представляет отобранную информацию за предыдущие годы или отражает ключевые показатели или коэффициенты за предыдущие годы, МСФО 1 не требует, чтобы такая информация была подготовлена в соответствии с МСФО. Однако от предприятия требуется, чтобы оно сделало четкое заявление, что такие суммы не рассчитывались согласно МСФО, и раскрыло информацию о характере корректировок (не обязательно в количественном выражении), которые понадобились бы для того, чтобы привести их в соответствие с МСФО. Требование относительно соответствия всем требованиям МСФО к представлению и раскрытию информации в первой финансовой отчетности в соответствии с МСФО может быть достаточно обременительным. Среди стандартов, которые могут оказывать существенное влияние на требования к представлению и раскрытию информации предприятия, можно назвать МСФО 2 «Выплаты, рассчитываемые на основе цены акций», МСФО 3 «Сделки по объединению бизнеса», МСФО 5 «Долгосрочные активы, удерживаемые для продажи, и прекращаемая деятельность», МСФО 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации», МСФО 8 «Операционные сегменты», МСБУ 19 «Вознаграждения работникам», МСБУ 33 «Прибыль на акцию», МСБУ 36 «Обесценение активов» и МСБУ 38 «Нематериальные активы». На практике выполнение этих требований к раскрытию информации является действительно трудоемким, и могут понадобиться подробные и многочисленные изменения в системах сбора информации и подготовки отчетности Объяснение перехода к МСФО От предприятий, впервые применяющих МСФО, требуется предоставление четкого объяснения того, каким образом переход от применяемых ранее ОПБУ к МСФО повлиял на ранее отраженные в отчетности финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств. Для выполнения этого требования МСФО 1 содержит требование представлять следующие сверки, перечисленные ниже, в первой финансовой отчетности предприятия согласно МСФО. 22

23 Сверку величины собственного капитала, отраженного согласно применямым ранее ОПБУ, и собственного капитала согласно МСФО по состоянию на: дату перехода к МСФО; и конец самого последнего периода, представленного в самой последней годовой финансовой отчетности предприятия согласно применяемым ранее ОПБУ. Сверку общей суммы совокупного дохода согласно МСФО за самый последний период в самой последней годовой финансовой отчетности предприятия. Отправной точкой для такой сверки является общая сумма совокупного Сверка общей суммы совокупного дохода (2) Кроме того, если предприятие впервые признало или сторнировало любые убытки от обесценения при подготовке своего вступительного отчета о финансовом положении в соответствии с МСФО, оно обязано раскрыть информацию, которая бы понадобилась согласно МСБУ 36 «Обесценение активов», если бы предприятие признало или сторнировало эти убытки от обесценения в периоде, начинающемся с даты перехода к МСФО. Иллюстрация 5 Сверки, которые должны быть представлены в первой финансовой отчетности согласно МСФО 20Х1 20Х2 20Х3 Время Х Х Х2 Сверка собственного капитала (1) Сверка собственного капитала (3) Первая отчетность в соответствии с МСФО и сверки согласно МСФО (1) + (2) + (3) дохода согласно применяемым ранее ОПБУ за тот же период или, если предприятие не отчитывалось по такому показателю согласно применяемым ранее ОПБУ, прибыль или убыток согласно применяемым ранее ОПБУ. В представленной выше схеме (иллюстрация 5) показаны требуемые сверки для предприятия, применяющего МСФО в году, заканчивающемся 31-го декабря 20Х2 года, когда датой перехода к МСФО является 1-е января 20Х1 года. Иллюстрация этих сверок содержится в Примере 11, приведенном в МСФО 1, и Приложении А к данному руководству. Также в первой финансовой отчетности в соответствии с МСФО требуется привести дополнительные разъяснения, необходимые для понимания перехода к МСФО. Предоставленные объяснения должны быть достаточными для того, чтобы пользователи должным образом поняли существенные корректировки отчета о финансовом положении, отчета о совокупном доходе и отчета о движении денежных средств (если отчет о движении денежных средств ранее представлялся). Кроме того, такие сверки должны проводить четкое различие между ошибками, сделанными при использовании применяемых ранее ОПБУ (если таковые были), и корректировками, связанными с изменениями учетной политики. Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 23

24 Первая финансовая отчетность в соответствии с МСФО должна включать сравнительную информацию в соответствии с МСФО, как минимум, за один год Промежуточная отчетность МСФО не содержат требования, чтобы предприятие выпускало промежуточную финансовую отчетность в соответствии с требованиями МСБУ 34 «Промежуточная финансовая отчетность». Точно так же в МСФО 1 нет требования, чтобы предприятия, впервые применяющие МСФО, выпускали промежуточную финансовую отчетность до выпуска первой финансовой отчетности предприятия в соответствии с МСФО. Когда промежуточная финансовая отчетность в соответствии с МСБУ 34 предоставляется в отношении части периода, охватываемого первой финансовой отчетностью предприятия в соответствии с МСФО, МСФО 1 требует, чтобы в такой промежуточной отчетности была раскрыта дополнительная информация, в том числе сверка между данными, отраженными согласно применяемым ранее ОПБУ и МСФО. Сравнительная информацию должна быть пересчитана в соответствии с требованиями МСБУ 34. Например, датой перехода предприятия к МСФО является 1 января 20X4 года, и оно готовит промежуточный квартальный отчет по состоянию на 31 марта 20X5 года в соответствии с МСБУ 34. Предприятие представило промежуточный отчет согласно применяемым ранее ОПБУ за тот же период в непосредственно предшествующем финансовом году. В дополнение к требованиям МСБУ 34 согласно МСФО 1 требуется раскрыть следующие сверки. Сверка капитала, отраженного согласно применяемым ранее ОПБУ, и капитала согласно МСФО на: дату перехода к МСФО (1 января 20X4 года); конец соответствующего периода в предыдущем году (31 марта 20X4 года); и конец самого последнего финансового года, представленного согласно применяемым ранее ОПБУ (31 декабря 20X4 года). Сверка общей суммы совокупного дохода согласно применяемым ранее ОПБУ (или, если предприятие не отчитывалось по такому показателю согласно применяемым ранее ОПБУ, прибыли или убытка согласно применяемым ранее ОПБУ) и общей суммы совокупного дохода согласно МСФО за: сопоставимый промежуточный период (текущий и с начала года до текущей даты) (с 1 января 20X4 года до 31 марта 20X4 года); и самый последний финансовый год, представленный согласно применяемым ранее ОПБУ (с 1 января 20X4 года до 31 декабря 20X4 года). 24

25 2.5.4 Сравнительная информация Первая финансовая отчетность в соответствии с МСФО должна включать сравнительную информацию в соответствии с МСФО, как минимум, за один год. Как отмечено ранее, дата перехода к МСФО определяется как начало самого раннего периода, для которого предприятие представляет полную сравнительную информацию в соответствии с МСФО в своей первой финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Некоторые стандарты подготовки отчетности, регуляторы фондовых бирж или другие регулирующие органы могут требовать, чтобы предприятие представляло сравнительную информацию в соответствии с МСФО более чем за один год. Если предприятие решит или от него потребуют представлять полную сравнительную информацию, подготовленную в соответствии с МСФО, более чем за один год, то датой перехода к МСФО является начало самого раннего представленного периода. Вся сравнительная информация после даты перехода пересчитывается и представляется в соответствии с МСФО. Например, акции предприятия обращаются на зарубежной фондовой бирже, и эта биржа требует представления полной сравнительной информации за два года. Первая финансовая отчетность предприятия в соответствии с МСФО готовится за год, закончившийся 31 декабря 20X9 года. Датой перехода предприятия к МСФО является 1 января 20X7 года, потому что это начало самого раннего периода, представленного в его первой финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Соответственно, все три представленные периода (20X7, 20X8 и 20X9 годы) должны быть подготовлены в соответствии с МСФО на основе вступительного отчета о финансовом положении согласно МСФО, подготовленного на 1 января 20X7 года Другие требования к раскрытию информации Предприятие, применяющее МСФО впервые, должно раскрывать информацию о справедливой стоимости финансовых активов или финансовых обязательств, определенных на дату перехода к МСФО как «оцениваемые по справедливой стоимости через прибыли и убытки», либо как «имеющиеся в наличии для продажи», а также классификацию и балансовую стоимость таких финансовых активов и финансовых обязательств в его предыдущей финансовой отчетности. Если решение предприятия использовать справедливую стоимость в качестве условной стоимости применяется по отношению к основным средствам, инвестициям в недвижимость или нематериальным активам, в первой финансовой отчетности предприятия в соответствии с МСФО потребуется раскрытие следующей информации для каждой статьи вступительного отчета о финансовом положении согласно МСФО: совокупная величина справедливой стоимости; и совокупная корректировка балансовой стоимости, отраженной согласно применяемым ранее ОПБУ. Также, если предприятие, впервые применяющее МСФО, использует условную стоимость в своем вступительном отчете о финансовом положении согласно МСФО в составе отдельной финансовой отчетности для финансовых вложений в дочернее, зависимое или совместно контролируемое предприятие, то в такой отдельной финансовой отчетности требуется раскрытие: совокупной условной стоимости финансовых вложений, для которых условной стоимостью является их балансовая стоимость согласно применяемым ранее ОПБУ; совокупной условной стоимости финансовых вложений, для которых условной стоимостью является их справедливая стоимость; и совокупной корректировки балансовой стоимости, отраженной согласно применяемым ранее ОПБУ. Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 25

26 3. Обязательные исключения Общий принцип МСФО 1 заключается в том, что МСФО должны применяться ретроспективно в первой финансовой отчетности предприятия в соответствии с МСФО и/или каждого промежуточного финансового отчета за часть периода, который охватывает его первая финансовая отчетность в соответствии с МСФО (если отчетность готовится в соответствии с МСБУ 34). Однако КМСФО определил, что ретроспективное применение в некоторых ситуациях невозможно осуществить с достаточной достоверностью. В этих ситуациях, перечисленных ниже, полное ретроспективное применение запрещено. 3.1 Расчетные бухгалтерские оценки Расчетные оценки, требуемые в соответствии с МСФО, которые были сделаны согласно применяемым ранее ОПБУ, не подлежат корректировке при переходе к МСФО, за исключением случаев, когда необходимо отразить различия в учетной политике или когда существуют объективные свидетельства того, что в оценках содержались ошибки. Основной целью этого исключения является предотвращение случаев, когда предприятия для корректировки оценок могли бы воспользоваться преимуществом наличия знаний о последующих обстоятельствах и информации, которые не были доступны на момент изначальной оценки сумм согласно применяемым ранее ОПБУ. При пересчете сумм расчетных оценок для вступительного отчета о финансовом положении в соответствии с МСФО предприятие может обладать информацией, которая не была доступна на момент осуществления оценки согласно применяемым ранее ОПБУ. Такая информация считается «некорректирующей» (т.е. признанные суммы не корректируются). В МСФО 1 приводится следующий пример для иллюстрации этого требования. Датой перехода предприятия к МСФО является 1 января 20X4 года. Согласно новой информации на 15 июля 20X4 года требуется пересмотр оценки, сделанной согласно применяемым ранее ОПБУ на 31 декабря 20X3 года. Предприятие не отражает новой информации в своем вступительном отчете о финансовом положении в соответствии с МСФО, если оценка не требует корректировки различий в учетной политике или не существует объективных свидетельств, что в оценке содержалась ошибка на 31 декабря 20X3 года. Вместо этого, предприятие отражает новую информацию в составе прибыли или убытка (или, если применимо, прочего совокупного дохода) за год, закончившийся 31 декабря 20X4 года. Этот принцип также применяется для сравнительной информации, представленной в первой финансовой отчетности предприятия в соответствии с МСФО. Следовательно, оценки, сделанные на конец сравнительного периода (в вышеприведенном примере, 31 декабря 20X4 года), должны соответствовать тем же правилам в отношении информации, которая не была доступна на момент осуществления оценки, что и при подготовке вступительного отчета о финансовом положении в соответствии с МСФО. Если, согласно МСФО, оценка, которая не требовалась согласно применяемым ранее ОПБУ, требуется на дату перехода к МСФО, то такая оценка должна отражать условия, существовавшие на дату перехода к МСФО. В частности, оценки рыночных цен, процентных ставок и курсов обмена валют должны отражать рыночные условия, существовавшие на дату перехода. Предприятие, применяющие МСФО впервые, должно иметь представление о входящей информации, которая потребуются для формирования оценок на дату перехода к МСФО и на конец сравнительного периода для целей своей первой финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Предприятию необходимо обеспечить, чтобы требуемая информация на дату перехода к МСФО (и на конец сравнительного периода) была доступна, даже если оценки/расчеты еще не будут завершены на тот момент. 26

27 В руководстве по применению, сопровождающем МСФО 1, объясняется, что данное исключение не отменяет требований других МСФО к базовым классификациям или оценкам обстоятельств, существующих на определенную дату. Это означает, что если оценка требуется на конкретную дату, предприятие должно скорректировать эти оценки в соответствии с требованиями МСФО. Примеры, предоставленные в руководстве по применению, включают: классификацию финансовой и операционной аренды согласно МСБУ 17 «Аренда»; ограничения в МСБУ 38 «Нематериальные активы», которые запрещают капитализацию созданных собственными силами нематериальных активов, если эти активы не соответствуют требованиям к признанию на момент осуществления расходов; и классификацию финансовых инструментов как долевых инструментов или финансовых обязательств согласно МСБУ 32 «Финансовые инструменты: представление информации». 3.2 Прекращение признания финансовых активов и финансовых обязательств От предприятия, применяющего МСФО впервые, требуется применение правил прекращения признания согласно МСБУ 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» перспективно, начиная с 1 января 2004 года, если только оно не изберет применение правил прекращения признания согласно МСБУ 39 ретроспективно, начиная с даты, выбранной по своему усмотрению (см. ниже). Таким образом, если предприятие, впервые применяющее МСФО, прекратило признание непроизводных финансовых активов или непроизводных финансовых обязательств согласно применяемым ранее ОПБУ по операции секьюритизации, передачи или аналогичного прекращения признания, произошедшей до 1 января 2004 года, оно не признает эти финансовые активы и обязательства на дату перехода к МСФО (даже если они не будут отвечать требованиям к прекращению признания согласно МСБУ 39), при условии, что они не отвечают требованиям к признанию в результате более поздней операции или события. Несмотря на требование о применении правил прекращения признания согласно МСБУ 39 перспективно, начиная с 1 января 2004 года, предприятие может решить применять их ретроспективно, начиная с даты, выбранной по своему усмотрению, при условии, что информация, необходимая для применения МСБУ 39 по отношению к финансовым активам и финансовым обязательствам, признание которых было прекращено в результате прошлых операций, была получена на момент первоначального учета этих операций. Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 27

28 3.3 Учет операций хеджирования Предприятие, применяющее МСФО впервые, должно в своем вступительном отчете о финансовом положении: оценить все производные финансовые инструменты по справедливой стоимости; и исключить все отложенные прибыли и убытки будущих периодов, возникающие по производным финансовым инструментам, которые были учтены согласно применяемым ранее ОПБУ в качестве активов и обязательств. Согласно МСБУ 39, отношения хеджирования квалифицируются как операции хеджирования лишь тогда, когда они удовлетворяют целому ряду ограничительных критериев, включая их надлежащее определение и документальное оформление эффективности как на момент заключения договора о хеджировании, так и в дальнейшем. Отношение хеджирования квалифицируется как операция хеджирования на дату перехода к МСФО лишь тогда, когда отношение хеджирования было в полном объеме определено и задокументировано как эффективное в соответствии с МСБУ 39 не позднее даты перехода к МСФО и относится к виду, который квалифицируется как операция хеджирования согласно МСБУ 39. Определение хеджирования нельзя осуществлять ретроспективно. Для предприятия, применяющего МСФО впервые, эти положения могут существенно отличаться от положений применяемых ранее ОПБУ, согласно которым не требуется такого жесткого определения и документации. Учет операций хеджирования согласно МСБУ 39 и, следовательно, при первом применении МСФО, может осуществляться перспективно только с даты, когда операция хеджирования в полном объеме определена и задокументирована, при условии что выполнены все другие требования к учету операций хеджирования согласно МСБУ 39. Однако, если предприятие определило чистую позицию как хеджируемую статью согласно применяемым ранее ОПБУ, оно может определить отдельную статью в рамках этой чистой позиции как хеджируемую статью, при условии что это определение сделано к дате перехода к МСФО. Отношения хеджирования, которые были определены как операции хеджирования согласно применяемым ранее ОПБУ, но которые не квалифицируются как операции хеджирования согласно МСБУ 39, рассматриваются в соответствии с требованиями МСБУ 39, имеющими отношение к прекращению учета операций хеджирования. Согласно применяемым ранее ОПБУ, прибыли и убытки от хеджирования движения денежных средств от прогнозной сделки могут быть перенесены на будущие периоды и отражены в составе капитала. Если на дату перехода к МСФО все еще существует высокая вероятность совершения сделки, а отношение хеджирования было надлежащим образом определено и задокументировано как эффективное, учет операции хеджирования может продолжаться в соответствии с требованиями МСБУ 39. Если не существует высокой вероятности осуществления прогнозной сделки, но она все-таки ожидается, то вся сумма отложенной прибыли или убытка остается в составе собственного капитала до тех пор, пока не произойдет прогнозная сделка. 28

29 3.4 Неконтрольные доли владения Данное исключение касается предприятий, которые начали применять поправки 2008 года к МСФО 3 «Сделки по объединению бизнеса» и МСБУ 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность». Эти поправки ввели новые требования к оценке неконтрольных долей владения (ранее назывались долями «миноритарных акционеров») и новое обязательное исключение в МСФО 1. Это исключение предполагает, что предприятие, применяющее МСФО впервые, должно применять следующие требования МСБУ 27 (с учетом поправок 2008 года) перспективно, начиная с даты перехода к МСФО: требование, чтобы общая сумма совокупного дохода была разделена между собственниками материнской компании и неконтрольных долей, даже если это в результате приведет к дебетовому сальдо по статье "неконтрольные доли владения"; требования относительно учета изменений доли участия материнской компании в дочернем предприятии, которые в результате не приводят к потере контроля; и требования отностительно учета потери контроля над дочерним предприятием и соответствующие требования пункта 8A МСФО 5 «Долгосрочные активы, удерживаемые для продажи, и прекращаемая деятельность». Данное исключение вступает в силу для годовых периодов, начинающихся с или после 1 июля 2009 года. Однако если предприятие, применяющее МСФО впервые, примет решение применять МСФО 3 (в редакции 2008 года) и МСБУ 27 (в редакции 2008 года) для более раннего периода, поправки к МСФО 1 должны применяться для такого более раннего периода. Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 29

30 4. Добровольные освобождения В этом разделе говорится обо всех добровольных освобождениях от применения общего принципа полного ретроспективного применения МСФО, разрешенных согласно МСФО 1. О каждом освобождении более подробно рассказывается ниже, включая вопросы их практического применения. 4.1 Сделки по объединению бизнеса Соответствующие МСФО: МСФО 3 «Сделки по объединению бизнеса» МСФО 3 был пересмотрен в январе 2008 года. Новый стандарт МСФО 3 (в редакции 2008 года) применяется по отношению к сделкам по объединению бизнеса, дата приобретения по которым приходится на первый годовой отчетный период, начинающийся с или после 1 июля 2009 года. Разрешается его досрочное применение при условии выполнения переходных положений (но не ранее 30 июня 2007 года). Для предприятий, уже применяющих МСФО, требования МСФО 3 (в редакции 2008 года) применяются без изменения сравнительных показателей (с некоторыми исключениями), поэтому таким предприятиям не нужно вносить поправки в учет более ранних сделок по объединению бизнеса. Для предприятий, впервые применяющих МСФО: если первый отчетный период в соответствии с МСФО начинается до 30 июня 2007 года, МСФО 3 (2008) не может применяться; если первый отчетный период в соответствии с МСФО начинается в период после 1 июля 2007 года и до 30 июня 2009 года, МСФО 3 (в редакции 2008 года) может применяться до даты вступления в силу, при условии выполнения общих переходных положений; и если первый отчетный период в соответствии с МСФО начинается с или после 1 июля 2009 года, МСФО 3 (в редакции 2008 года) применяется обязательно. Для большей части этого раздела нашего руководства мы исходили из допущения, что применяется МСФО 3 (в редакции 2008 года). Последствия первого применения МСФО для предприятий, применяющих предыдущую версию стандарта (МСФО 3 (в редакции 2004 года)), обсуждаются в дальнейшей части этого раздела. Важно отметить, что если избирается ретроспективное применение МСФО 3 (в редакции 2008 года), то МСФО 1 требует последовательного применения МСФО 3 (в редакции 2008 года) т.е. МСФО 3 (в редакции 2004 года) не должен применяться по отношению к какой-либо из предыдущих сделок по объединению бизнеса данного предприятия. Одним из наиболее сложных вопросов, которые вынуждены решать предприятия, применяющие МСФО впервые, является вопрос учета сделок по объединению бизнеса. Предприятия должны принять решение применять ли МСФО 3 «Сделки по объединению бизнеса» ретроспективно по отношению ко всем прошлым сделкам по объединению бизнеса или воспользоваться освобождением МСФО 1 в этом отношении. Даже в случае использования освобождения, могут возникнуть серьезные сложности. В этом разделе мы изложили последствия применения возможных вариантов и их влияние на учет. 30

31 Предприятиям разрешается применять МСФО 3 ретроспективно для всех прошлых сделок по объединению бизнеса (теоретически, вплоть до момента создания предприятия). Полное ретроспективное применение может быть очень обременительным и, во многих случаях, его невозможно осуществить. Любое предприятие, имеющее намерение пойти по этому пути, обязано обеспечить наличие информации, необходимой для ретроспективного применения метода приобретения в соответствии с МСФО 3, которая, в частности, должна включать: расчет стоимости сделки по объединению бизнеса; идентификацию приобретенных активов (включая любые нематериальные активы) и принятых обязательств и условных обязательств; оценку справедливой стоимости на дату покупки приобретенных активов и принятых обязательств и условных обязательств; и информацию о ежегодной проверке на предмет обесценения гудвилла, после даты приобретения. В качестве альтернативы ретроспективного применения МСФО 3, МСФО 1 содержит добровольное освобождение для сделок по объединению бизнеса, излагаемое в Приложении С к Стандарту. Наиболее важными особенностями учета согласно МСФО 1 (Приложение С) являются следующие: сохраняется классификация ранее произведенных сделок по объединению бизнеса (приобретения или объединения долей) согласно применяемым ранее ОПБУ; не производится переоценка первоначальной «справедливой стоимости», определенной на момент совершения сделки по объединению бизнеса (на дату приобретения); и не осуществляется корректировка балансовой стоимости гудвилла, признанной согласно применяемым ранее ОПБУ, кроме особых случаев. Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 31

32 4.1.1 Сроки применения освобождения Предприятие может применить данное освобождение с тем, чтобы избежать ретроспективного применения МСФО 3 к любой сделке по объединению бизнеса, которая произошла до даты перехода к МСФО. В таких обстоятельствах МСФО 3 применяется перспективно для сделок по объединению бизнеса, начиная с даты перехода к МСФО. Однако предприятие может выбрать вариант пересчета сделок по объединению бизнеса с любой даты, которая наступает до даты перехода к МСФО. Если какая-либо сделка по объединению бизнеса пересчитывается, тогда все более поздние сделки по объединению бизнеса также должны быть пересчитаны. В случае, если сделки по объединению бизнеса пересчитываются до даты перехода к МСФО, их необходимо пересчитывать в соответствии с требованиями МСФО 3 в той редакции, которая будет действовать на дату первого отчетного периода в соответствии с МСФО. Следовательно, если предприятие, у которого первый отчетный период в соответствии с МСФО заканчивается 31 декабря 2010 года, примет решение применять МСФО 3 для сделок по объединению бизнеса, произошедших после 1 января 2005 года, то МСФО 3 (в редакции 2008 года) применяется для всех пересчитанных сделок по объединению бизнеса, несмотря на то, что общие переходные положения МСФО 3 (в редакции 2008 года) не разрешают применение стандарта по отношению к периодам до 30 июня 2007 года. Более того, если применяется МСФО 3 (в редакции 2008 года), то МСБУ 27 (с поправками 2008 года) и последующие поправки к другим стандартам также должны применяться с той же даты. Предприятие также должно применять пересмотренный вариант МСБУ 27, начиная с 1 сентября 2007 года. Данные требования проиллюстрированы на следующей диаграмме (иллюстрация 6). Иллюстрация 6 20Х4 20Х5 20Х6 20Х7 20Х8 01/01/20Х9 Приобретенное «Y Ltd» Приобретенное «Z Ltd» Дата перехода на МСФО МСФО 1. Приложение В МСФО 3 с 01/01/Х9 МСФО 1. Приложение В или с 1 января 20Х7 года МСФО 1. Приложение В или с 1 января 20Х5 года или МСФО 3 ретроспективно 32

33 Освобождение от ретроспективного применения МСФО 3 в отношении сделок по объединению бизнеса также применяется к прошлым приобретениям зависимых компаний и долей в совместных предприятиях. Избранная дата начала применения МСФО 3 в равной мере применяется к приобретениям финансовых вложений в зависимые предприятия и долей в совместных предприятиях. В таких случаях предприятие, применяющее МСФО впервые, также применяет МСБУ 28 и МСБУ 31 ретроспективно по отношению к операциям приобретения финансовых вложений в зависимые предприятия и долей в совместных предприятиях с той же даты, с которой МСФО 3 применяется ретроспективно. Поэтому если предприятие примет решение пересчитать операцию приобретения дочернего предприятия на дату, наступившую до даты перехода к МСФО, все операции приобретения дочерних, зависимых и совместных предприятий после этой даты также должны быть пересчитаны. Точно так же, если предприятие примет решение пересчитать операцию приобретения зависимой компании на дату, наступившую до даты перехода к МСФО, все операции приобретения дочерних предприятий, прочих зависимых компаний и совместных предприятий после этой даты также должны быть пересчитаны. Несмотря на то, что МСФО 1 предоставляет освобождение от требования пересчитывать сделки по объединению бизнеса, которые произошли до даты перехода к МСФО, очень важно понимать, что это не значит, что все суммы, относящиеся к сделкам по объединению бизнеса, признанные согласно применяемым ранее ОПБУ, просто переносятся на будущие периоды для целей МСФО. Эти правила достаточно сложные и подробнее описываются далее в этом разделе Классификация предыдущих сделок по объединению бизнеса Согласно применяемым ранее ОПБУ сделка по объединению бизнеса может классифицироваться иначе, чем того требуют МСФО в отношении одной и той же сделки по объединению бизнеса. Например, согласно применяемым ранее ОПБУ, операция приобретения может классифицироваться как: объединение долей (также известное как «объединение интересов»), которое не разрешено МСФО 3; или приобретение, вытекающее из юридической формы, которое будет классифицироваться как обратное приобретение согласно МСФО 3. Если предприятие примет решение применять добровольное освобождение к сделкам по объединению бизнеса, сохраняется классификация согласно применяемым ранее ОПБУ. Если же предприятие принимает решение применять МСФО 3 ретроспективно, классификация также ретроспективно пересматривается, чтобы соответствовать требованиям МСФО 3. Определение того, отвечает ли сделка по объединению бизнеса условиям для применения освобождения, зависит от того, соответствует ли данная операция определению сделки по объединению бизнеса в соответствии с МСФО. Если операция соответствует определению, независимо от того, соответствовала ли она данному определению согласно применяемым ранее ОПБУ предприятия, в отношении такой операции разрешается использовать освобождение для сделки по объединению бизнеса. Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 33

34 4.1.3 Признание активов и обязательств Все приобретенные активы и обязательства, принятые в ходе сделки по объединению бизнеса, которые отвечают требованиям к признанию в соответствии с МСФО, признаются на дату перехода к МСФО, за исключением некоторых финансовых активов и обязательств, признание которых прекращено согласно применяемым ранее ОПБУ (см. Раздел 3.2). Активы и обязательства признаются в соответствии с требованиями МСФО, относящимися к конкретной статье. Поэтому, при применении добровольного освобождения, исследовательские проекты и условные обязательства, существующие на дату приобретения, не выделяются из суммы гудвилла, как в случае, если бы в отношении этой же сделки по объединению бизнеса применялся МСФО 3. Любые корректировки, возникающие в результате признания активов и обязательств, не признанных согласно применяемым ранее ОПБУ, признаются в составе нераспределенной прибыли (или другой соответствующей статьи капитала), кроме тех, которые относятся к нематериальным активам, приобретенным в ходе сделки по объединению бизнеса и не признававшимся ранее. Величина этих активов корректируется за счет гудвилла(см. Раздел 4.1.5) Оценка активов и обязательств Оценка приобретенных активов и обязательств, принятых в ходе сделки по объединению бизнеса, может отличаться от оценки других активов и обязательств предприятия. Добровольное освобождение для сделок по объединению бизнеса предполагает использование следующих трех способов оценки активов и обязательств. Если приобретенный актив или обязательство, принятое в ходе сделки по объединению бизнеса, не были признаны согласно применяемым ранее ОПБУ, это не означает, что они имеют условную стоимость, равную нулю, во вступительном отчете о финансовом положении согласно МСФО. Вместо этого, покупатель признает и оценивает актив или обязательство в своем консолидированном отчете о финансовом положении на основе оценки, которая потребовалась бы в соответствии с МСФО в отдельном отчете о финансовом положении приобретаемого предприятия, если бы данное приобретаемое предприятие всегда применяло МСФО. Полученные в результате корректировки признаются в составе нераспределенной прибыли. Приобретенные активы и принятые обязательства, которые не отвечают требованиям признания в соответствии с МСФО, но которые были признаны согласно применяемым ранее ОПБУ, прекращают признаваться. Соответствующие корректировки признаются в составе нераспределенной прибыли, если только они не относятся к нематериальным активам (в этом случае они корректируются за счет гудвилла). 34

35 Метод оценки Активы и обязательства, которые: Таблица 1 Оцениваются не по методу Оцениваются по методу Не были признаны ранее исторической стоимости исторической стоимости в соответствии с МСФО Требование МСФО 1 В соответствии По балансовой стоимости Метод оценки, который с применяемым методом сразу после сделки потребовался бы в оценки в соответствии по объединению бизнеса соответствии с МСФО с МСФО (например, согласно применяемым ранее в отдельной финансовой по справедливой стоимости) ОПБУ (условной стоимости), отчетности приобретаемого на дату перехода к МСФО за вычетом накопленного предприятия износа в соответствии с МСФО Примеры Финансовые активы, Основные средства, Не признанные ранее оцениваемые оцениваемые по модели договоры финансовой по справедливой исторической стоимости аренды стоимости, с учетом Финансовые активы Не признанные ранее переоценки через прибыль и обязательства, нематериальные активы или убыток оцениваемые Не признанные ранее Основные средства, по амортизированной пенсионные обязательства оцениваемые по модели стоимости с установленными переоцененной стоимости Запасы выплатами Признанные пенсионные обязательства с установленными выплатами Резервы Если предприятие примет решение применять добровольное освобождение к сделкам по объединению бизнеса, сохраняется классификация согласно применяемым ранее ОПБУ. Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 35

36 Пример Договоры финансовой аренды, не учтенные согласно применяемым ранее ОПБУ Датой перехода к МСФО материнской компании А является 1 января 20X5 года. Материнская компания A приобрела дочернее предприятие Б 15 января 20X3 года и не капитализировала договоры финансовой аренды дочернего предприятия Б, заключенные до 15 января 20X3 года. Если бы дочернее предприятие Б готовило отдельную финансовую отчетность в соответствии с МСФО, оно бы признало обязательства по договорам финансовой аренды в сумме 750 ДЕ и арендованные активы в сумме 625 ДЕ на 1 января 20X5 года. При переходе к МСФО в своем консолидированном вступительном отчете о финансовом положении согласно МСФО материнская компания А должна признать обязательства по договорам финансовой аренды дочернего предприятия Б в сумме 750 ДЕ и арендованные активы в сумме 625 ДЕ, а полученная разница в сумме 125 ДЕ признается в составе нераспределенной прибыли на эту дату Гудвилл Согласно общему принципу, в случае применения добровольного освобождения, балансовой стоимостью гудвилла во вступительном отчете о финансовом положении согласно МСФО является его балансовая стоимость согласно применяемым ранее ОПБУ, с учетом следующих корректировок. При применении добровольного освобождения никакие другие корректировки гудвилла на дату перехода к МСФО не разрешаются. В МСФО 1 приведены следующие примеры, когда корректировки гудвилла производиться не должны: списание незавершенных исследований и разработок, приобретенных в результате сделки по объединению бизнеса (если только соответствующий нематериальный актив не подлежит отдельному признанию приобретаемым предприятием согласно МСБУ 38); корректировки предыдущей амортизации гудвилла; и сторнирование корректировок гудвилла, которые не разрешаются согласно МСФО 3, но которые были сделаны согласно применяемым ранее ОПБУ в результате корректировок активов и обязательств между датой приобретения и датой перехода к МСФО. Таблица 2 Статья Корректировка гудвилла Нематериальные активы, признанные согласно применяемым ранее ОПБУ, но не МСФО Балансовая стоимость нематериального актива на дату перехода к МСФО (за вычетом отложенного налога и неконтрольных долей владения) прибавляется к гудвиллу Нематериальные активы, не признанные согласно применяемым ранее ОПБУ, но соответствующие требованиям к признанию в соответствии с МСФО (в частности, МСБУ 38) Сумма, по которой нематериальный актив был бы признан в отдельной финансовой отчетности в соответствии с МСФО приобретаемого предприятия на дату перехода к МСФО (за вычетом отложенного налога и неконтрольных долей владения), вычитается из гудвилла Обесценение гудвилла Любой убыток от обесценения, возникающий в результате проверки гудвилла на обесценение на дату перехода к МСФО, вычитается из гудвилла 36

37 Хотя в МСФО 1 не содержится явно выраженного запрета на сторнирование прошлого обесценения гудвилла, ситуация аналогична сторнированию предыдущей амортизации, которое запрещено. Кроме того, перечень разрешенных корректировок гудвилла касается только «любого полученного убытка в результате обесценения» и не предполагает возникновения прибыли в результате проверки гудвилла на предмет обесценения на дату перехода к МСФО. Начиная с даты перехода к МСФО, гудвилл больше не амортизируется. В связи с этим, МСФО 1 требует, чтобы гудвилл тестировался на предмет обесценения на дату перехода к МСФО в соответствии с требованиями МСБУ 36 «Обесценение активов», независимо от того, существуют ли какие-либо свидетельства того, что гудвилл обесценился. Результат любого выявленного убытка от обесценения вычитается из капитала во вступительном отчете о финансовом положении в соответствии с МСФО. Если же гудвилл амортизировался согласно применяемым ранее ОПБУ, балансовая стоимость накопленной амортизации на дату перехода к МСФО сворачивается с первоначальной стоимостью гудвилла. Чистая сумма переносится на будущие периоды в качестве новой балансовой стоимости в соответствии с МСФО. Если предприятие изберет дату своего перехода к МСФО (например, 1 января 20X4 года) в качестве даты, с которой оно применяет МСФО 3, то амортизация гудвилла, признанная согласно применяемым ранее ОПБУ в консолидированной финансовой отчетности за 20X4 год, сторнируется в корреспонденции с суммой нераспределенной прибыли на 1 января 20X4 года в первой финансовой отчетности в соответствии с МСФО за 20X5 год. Сравнительная информация за 20X4 год соответствующим образом пересчитывается. Кроме того, гудвилл тестируется на предмет обесценения на 1 января 20X4 года согласно требованиям МСБУ 36. Любые полученные убытки в результате обесценения признаются в составе нераспределенной прибыли на 1 января 20X4 года. Сделки по объединению бизнеса, дата приобретения по которым приходится на 20X4 или 20X5 год, учитываются в соответствии с МСФО 3. Однако если предприятие примет решение применять МСФО 3 для всех сделок по объединению бизнеса, начиная с более ранней даты (например, 1 января 20X2 года), кроме сторнирования амортизации гудвилла за 20X4 год для всех сделок по объединению бизнеса также будет необходимо сторнировать амортизацию гудвилла, признанную согласно применяемым ранее ОПБУ в 20X2 и 20X3 годах, которая относится к таким сделкам по объединению бизнеса, для которых дата приобретения наступает после 1 января 20X2 года. Это подразумевает, что предприятие обладает всей информацией, необходимой для применения метода приобретения ретроспективно в соответствии с МСФО 3, и что гудвилл тестировался ежегодно на предмет обесценения, начиная с 1 января 20X2 года с признанием убытка от обесценения, относящегося к периоду с 1 января 20X2 года до 31 декабря 20X3 года, в составе нераспределенной прибыли на 1 января 20X4 года. В данном случае гудвилл по сделкам по объединению бизнеса с датой приобретения до 1 января 20X2 года будет продолжать амортизироваться до даты перехода к МСФО. Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 37

38 Пример Затраты на разработки, не признанные согласно применяемым ранее ОПБУ Материнская компания В приобрела дочернее предприятие Г 1 января 20X2 года. Материнская компания В начинает применять МСФО в 20X6 году с датой перехода к МСФО 1 января 20X5 года. Согласно применяемым ранее ОПБУ, затраты на разработку относились на расходы в том периоде, в котором они были понесены. Если бы дочернее предприятие Г применяло МСФО, затраты на разработку в сумме 20 ДЕ, относящиеся к проекту, завершенному на 31 декабря 20X1 года, были бы признаны как созданный собственными силами нематериальный актив. Срок полезного использования проекта составляет 5 лет. Справедливая стоимость оценена в размере 18 ДЕ на 1 января 20X2 года и 10 ДЕ на дату перехода к МСФО 1 января 20X5 года. Материнская компания В использует добровольное освобождение в отношении сделок по объединению бизнеса согласно МСФО 1, Приложение С. На дату перехода к МСФО необходимо будет осуществить следующую проводку. Затраты на разработку не были признаны согласно применяемым ранее ОПБУ. Покупатель, материнская компания В, признает и оценивает затраты на разработку в своем консолидированном вступительном отчете о финансовом положении в соответствии с МСФО на основе оценки, которая потребовалась бы согласно МСФО в отдельном отчете о финансовом положении дочернего предприятия Б. На дату перехода к МСФО эта сумма составляет 8 ДЕ (20 ДЕ, амортизированных на протяжении трех из пяти лет). Ввиду того, что данный актив ранее отражался в составе гудвилла, последний соответствующим образом корректируется. Предусмотренная в МСФО 1 опция оценки нематериальных активов по справедливой стоимости в данном случае не доступна, поскольку не существует активного рынка. Таблица 3 ДЕ ДЕ Дт Затраты на разработку 20 Кт Накопленная амортизация 12 [20 ДЕ х 3/5] Кт Гудвилл [20 ДЕ 12 ДЕ] 8 При применении добровольного освобождения никакие другие корректировки гудвилла на дату перехода к МСФО не разрешаются. 38

39 Пример Амортизация программного обеспечения не в соответствии с МСФО Материнская компания Д приобрела дочернее предприятие E 1 января 20X3 года. Материнская компания Д начинает применять МСФО в 20X6 году с датой перехода к МСФО 1 января 20X5 года. Дочернее предприятие Б приобрело программное обеспечение за 30 ДЕ 31 декабря 20X1 года. Срок полезного использования программного обеспечения составляет 6 лет; однако, согласно применяемым ранее ОПБУ, амортизация программного обеспечения ограничивалась применением прямолинейного метода в течение не более чем трех лет. Материнская компания Д использует добровольное освобождение в отношении сделок по объединению бизнеса согласно МСФО 1. Балансовая стоимость программного обеспечения согласно применяемым ранее ОПБУ сразу после сделки по объединению бизнеса является его условной стоимостью (20 ДЕ). Поскольку оценка программного обеспечения требует применения метода на основе исторической стоимости, условная стоимость служит основой для начисления амортизации согласно МСФО, начиная с даты приобретения. Оставшийся срок полезного использования по состоянию на 1 января 20X3 года составляет 5 лет и, Балансовая стоимость согласно применяемым ранее ОПБУ ДЕ Балансовая стоимость в отдельной финансовой отчетности, если бы дочернее предприятие Б всегда применяло МСФО ДЕ Таблица 4 31 декабря 20Х1 года декабря 20Х2 года января 20Х3 (дата приобретения) декабря 20Х3 года декабря 20Х4 года января 20Х5 года (дата перехода МСФО) декабря 20Х5 года декабря 20Х6 года декабря 20Х7 года 0 0 На дату перехода к МСФО необходимо будет осуществить следующую проводку: Дт Затраты на программное обеспечение 20 Кт Накопленная амортизация [20 ДЕ х 2/5] 8 Кт Нераспределенная прибыль [20 ДЕ 8 ДЕ] 12 На 31 декабря 20X4 года актив был полностью самортизирован согласно применяемым ранее ОПБУ и, следовательно, списан с учета. Справедливая стоимость по состоянию на 1 января 20X3 года была оценена в размере 25 ДЕ, что соответствовало бы балансовой стоимости на ту же дату, если бы дочернее предприятие E всегда применяло МСФО. Срок полезного использования остается неизменным на дату приобретения, что означает, что оставшийся срок полезного использования на эту дату составляет 5 лет. следовательно, балансовая стоимость во вступительном отчете о финансовом положении согласно МСФО составляет 12 ДЕ (20 ДЕ, амортизированных на протяжении двух из пяти лет). Гудвилл не корректируется, поскольку программное обеспечение было признано отдельно согласно применяемым ранее ОПБУ (но, в данном конкретном случае, оно было полностью самортизировано до даты перехода к МСФО, 1 января 20X5 года). Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 39

40 Гудвилл, вычитаемый из капитала Если стоимость гудвилла вычиталась из капитала согласно применяемым ранее ОПБУ, предприятие, применяющее МСФО впервые, не признает данный гудвилл в качестве актива во вступительном отчете о финансовом положении согласно МСФО. При выбытии дочернего предприятия или бизнеса, в результате которого возник гудвилл, ранее вычтенный из капитала, сумма вычтенная ранее из капитала не переводится в состав прибыли или убытка как часть финансового результата от выбытия «Отрицательный гудвилл» При применении добровольного освобождения для сделок по объединению бизнеса любой «отрицательный гудвилл», признанный согласно применяемым ранее ОПБУ, прекращает признаваться с соответствующей корректировкой нераспределенной прибыли на дату перехода к МСФО Неконтрольные доли владения и отложенный налог Освобождение в отношении сделок по объединению бизнеса требует, чтобы оценка неконтрольных долей владения («НДВ») и отложенного налога базировалась на оценке других активов и обязательств. Поэтому, даже если предприятие примет решение воспользоваться освобождением в отношении сделок по объединению бизнеса и не пересчитывать предыдущие сделки по объединению бизнеса, некоторые корректировки в отношении неконтрольных долей владения и отложенного налога все же могут быть необходимы. Пример Изменение порядка учета неконтрольной доли владения при первом применении МСФО Предприятие Ж начинает применять МСФО в 20X9 году с датой перехода к МСФО 1 января 20X8 года. Предприятие Ж 30 июня 20X6 года приобрело долю в размере 80% в предприятии З и решило не пересчитывать данную сделку по объединению бизнеса при переходе к МСФО. Согласно применяемым ранее ОПБУ, предприятие Ж оценило идентифицируемые активы и обязательства, приобретенные в ходе сделки по объединению бизнеса, по сумме: доли покупателя, полученной в результате операции обмена; плюс части НДВ в балансовой стоимости до приобретения. Согласно МСФО 3, такой порядок учета не разрешается. Стандарт требует, чтобы активы и обязательства, приобретенные в сделке по объединению бизнеса, оценивались по их стоимости на дату приобретения. Согласно МСФО 3 (в редакции 2008года), разрешается выбор оценки НДВ либо по справедливой стоимости, либо в размере пропорциональной доли НДВ в справедливой стоимости приобретенных чистых идентифицируемых активов. Несмотря на то, что способ расчета НДВ согласно применяемым ранее ОПБУ не приемлем в соответствии с МСФО, от предприятия Ж не требуется корректировать сумму, относящуюся к НДВ на дату перехода к МСФО. Предприятие Ж решило не пересчитывать сделки по объединению бизнеса, произошедшие до даты перехода к МСФО; поэтому ему не нужно корректировать НДВ для приведения их в соответствие с МСФО 3. Однако, согласно требованиям МСФО 1, Приложение С, может потребоваться, чтобы некоторые приобретенные активы или обязательства, принятые в ходе сделки по объединению бизнеса, оценивались в суммах, отличающихся от балансовой стоимости сразу после сделки по объединению бизнеса согласно применяемым ранее ОПБУ. В таких условиях, поскольку изменение оценки других активов и обязательств влечет изменение оценки неконтрольных долей владения, НДВ будут скорректированы для отражения влияния этих разниц. 40

41 4.1.7 Дочерние предприятия, не консолидируемые согласно применяемым ранее ОПБУ Согласно применяемым ранее ОПБУ, предприятие могло не консолидировать дочернее предприятие, приобретенное в результате предыдущей сделки по объединению бизнеса, потому что, например, оно не считало данное финансовое вложение дочерним предприятием или потому что дочернее предприятие освобождалось от консолидации согласно применяемым ранее ОПБУ, или потому что предприятие не готовило консолидированную финансовую отчетность согласно применяемым ранее ОПБУ. Если дочернее предприятие не было ранее консолидировано, на дату перехода к МСФО материнская компания идентифицирует активы и обязательства дочернего предприятия и корректирует их балансовую стоимость до суммы, которая потребовалась бы в соответствии с МСФО в отдельной финансовой отчетности дочернего предприятия. Условная стоимость гудвилла, относящегося к ранее не консолидированному дочернему предприятию на дату перехода к МСФО, рассчитывается на дату перехода к МСФО как разница между: долей материнской компании в скорректированной балансовой стоимости чистых активов дочернего предприятия; и первоначальной стоимостью его вложений в дочернее предприятие, отраженной в отдельной финансовой отчетности предприятия. Определение гудвилла для дочернего предприятия, которое не было ранее консолидировано, может привести к признанию существенной суммы гудвилла, если дочернее предприятие, после даты приобретения, снизило балансовую стоимость чистых активов либо путем распределения резервов, сформированных до приобретения, либо в результате понесенных существенных убытков. В любом случае, признанный гудвилл проверяется на предмет обесценения на дату перехода к МСФО. С другой стороны, если дочернее предприятие получило существенную сумму прибыли после приобретения, сумма гудвилла может быть достаточно незначительной. «Отрицательный гудвилл» на дату перехода к МСФО признается непосредственно в составе нераспределенной прибыли. Пример Дочернее предприятие, не консолидируемое согласно применяемым ранее ОПБУ Датой перехода к МСФО материнской компании И является 1 января 20X9 года. Согласно применяемым ранее ОПБУ, материнская компания И не консолидировала свою долю в размере 75 процентов в дочернем предприятии К, приобретенном в сделке по объединению бизнеса 15 июля 20X6 года. На 1 января 20X9 года: первоначальная стоимость инвестиции материнской компании И в дочернее предприятие К составляет 540 ДЕ (на основе суммы, уплаченной при приобретении); и согласно МСФО, дочернее предприятие К оценило бы свои активы в сумме 1,500 ДЕ и обязательства в сумме 900 ДЕ. Исходя из этого, чистые активы дочернего предприятия К согласно МСФО на дату перехода к МСФО составляют 600 ДЕ. При переходе к МСФО материнская компания И должна консолидировать дочернее предприятие К. Консолидированный вступительный отчет о финансовом положении согласно МСФО по состоянию на 1 января 20X9 года включает: активы и обязательства дочернего предприятия К в сумме 1,500 ДЕ и 900 ДЕ, соответственно; неконтрольные доли владения в сумме 150 ДЕ (25 процентов от [1,500 ДЕ 900 ДЕ]); гудвилл в сумме 90 ДЕ (первоначальная стоимость в сумме 540 ДЕ, за вычетом 75 процентов от [1,500 ДЕ 900 ДЕ]); и полученную корректировку в сумме 540 ДЕ (1,500 ДЕ 900 ДЕ 150 ДЕ + 90 ДЕ), признанную непосредственно в составе нераспределенной прибыли. Материнская компания И проверяет гудвилл на предмет обесценения согласно МСБУ 36 «Обесценение активов» и признает любой полученный в результате убыток от обесценения на основе условий, существовавших на дату перехода к МСФО. Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 41

42 4.1.8 Пересчет гудвилла и корректировки справедливой стоимости, возникающие в результате сделки по объединению бизнеса МСБУ 21 «Влияние изменений валютных курсов» требует, чтобы гудвилл и корректировки справедливой стоимости активов и обязательств, возникающие при приобретении зарубежной деятельности, считались частью активов и обязательств приобретенного предприятия и пересчитывались в валюту представления по валютному курсу на отчетную дату. Предприятие могло, согласно применяемым ранее ОПБУ, считать гудвилл и/или корректировки справедливой стоимости активами и обязательствами предприятия, а не активами и обязательствами зарубежной деятельности. В таком случае предприятию разрешается применять требования МСБУ 21 перспективно по отношению ко всем операциям приобретения, происходящим после даты перехода к МСФО. Другими словами, предприятие не обязано применять МСБУ 21 ретроспективно по отношению к гудвиллу и корректировкам справедливой стоимости, возникающим при сделках по объединению бизнеса, произошедшим до даты перехода к МСФО. Однако предприятие может решить применять МСБУ 21 ретроспективно по отношению к гудвиллу и корректировкам справедливой стоимости, возникающим либо: во всех сделках по объединению бизнеса, произошедших до даты перехода к МСФО; либо во всех сделках по объединению бизнеса, выбранных для пересчета в соответствии с требованиями МСФО 3. Пример Порядок учета гудвилла, относящегося к зарубежному дочернему предприятию, как актива покупателя Предприятие Л ранее признало гудвилл, который относится к зарубежному дочернему предприятию, возникший в результате сделки по объединению бизнеса, произошедшей до даты перехода к МСФО. Согласно применяемым ранее ОПБУ, предприятие Л учитывало гудвилл как свой собственный актив и признавало его в своей функциональной валюте на основе валютного курса на дату приобретения. При переходе к МСФО от предприятия Л не требуется пересчитывать его финансовую отчетность ретроспективно для того, чтобы учесть гудвилл как актив приобретаемого предприятия с даты приобретения и пересчитывать гудвилл в валюту представления по валютному курсу на конец каждого отчетного периода. Если предприятие не применяет МСБУ 21 ретроспективно по отношению к гудвиллу, то в его отношении дальнейшие корректировки по пересчету в валюту представления не производятся. Вместо учета гудвилла как актива приобретаемого предприятия и его перевода в валюту представления на конец каждого отчетного периода по курсу обмена на конец отчетного периода, предприятие учитывает гудвилл как свой собственный актив и признает его в своей функциональной валюте по курсу обмена, который использовался согласно применяемым ранее ОПБУ. Данное освобождение не применяется для сделок по объединению бизнеса, которые происходят после даты перехода к МСФО. Поэтому для всех сделок по объединению бизнеса после даты перехода к МСФО МСБУ 21 должен применяться в полном объеме, а гудвилл должен учитываться как актив приобретаемого предприятия Краткие выводы относительно освобождения в отношении сделок по объединению бизнеса Решение использовать освобождение в отношении сделок по объединению бизнеса при первом применении МСФО и момент, с которого применяется такое освобождение, могут оказать существенное влияние на первую финансовую отчетность предприятия, подготовленную согласно МСФО. В следующей таблице ( 5) представлены ключевые различия между использованием освобождения и пересчетом сделок по объединению бизнеса для приведения их в соответствие с требованиями МСФО 3. 42

43 Предмет Использование добровольного освобождения согласно МСФО 1 Ретроспективное применение МСФО 3 Таблица 5 Классификация Сохранение предыдущей классификации (приобретение/объединение интересов/ обратное приобретение). Определение покупателя и приобретаемого предприятия согласно МСФО 3. Признание Идентификация активов и обязательств на дату перехода к МСФО и: признание активов и обязательств в соответствии с МСФО (за исключением некоторых финансовых активов и обязательств, признание которых прекращено согласно применяемым ранее ОПБУ), что означает, что оба критерия признания достоверная оценка и вероятность наступления должны быть учтены в отношении всех активов и обязательств; списание активов и обязательств Идентификация активов и обязательств на дату приобретения и: признание активов и обязательств в соответствии с МСФО 3; исключение активов и обязательств, не отвечающих требованиям МСФО Оценка Активы и обязательства, учитываемые не по методу оценки по исторической стоимости: эти активы и обязательства оцениваются на основе соответствующего метода на дату перехода к МСФО (например, по справедливой стоимости). Активы и обязательства, оцениваемые на основе исторической стоимости: эти активы и обязательства оцениваются по балансовой стоимости, определенной согласно применяемым ранее ОПБУ сразу после сделки по объединению бизнеса, за вычетом последующего накопленного износа, рассчитанного согласно МСФО. Активы и обязательства, не признанные согласно применяемым ранее ОПБУ: эти активы и обязательства оцениваются, как если бы приобретаемое предприятие само применяло МСФО ретроспективно. Все идентифицируемые активы и обязательства: оцениваются в соответствии с МСФО 3 (большей частью, по справедливой стоимости на дату приобретения) и корректируются согласно требованиям соответствующих МСФО. Оценка гудвилла Сохранение балансовой стоимости гудвилла на дату перехода к МСФО, за исключением случаев корректировок с целью: признания/непризнания нематериальных активов на дату перехода к МСФО; и признания обесценения гудвилла. Гудвилл, вычитаемый из капитала согласно применяемым ранее ОПБУ, продолжает вычитаться из капитала на дату перехода к МСФО. Гудвилл определяется на дату приобретения в соответствии с требованиями МСФО 3. Это может стать причиной корректировки балансовой стоимости любого признанного гудвилла согласно применяемым ранее ОПБУ, включая сторнирование гудвилла, ранее вычитаемого из капитала. Сторнирование предыдущей амортизации гудвилла Дочерние предприятия,ранее не консолидированные Признание и оценка активов и обязательств на дату перехода к МСФО, как если бы дочернее предприятие всегда применяло МСФО. Определение гудвилла на дату перехода к МСФО как разницы между: долей материнской компании в этой скорректированной балансовой стоимости; и первоначальной стоимостью финансовых вложений в дочернее предприятие. Применение общих правил, как указано выше. Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 43

44 МСФО 3 (в редакции 2004 года) Как уже отмечалось ранее, данное руководство исходит из предположения, что читатель применяет МСФО 3 (в редакции 2008 года); если это не так (т.е. читатель применяет МСФО 3 (в редакции 2004 года)), в некоторых случаях последствия первого применения МСФО будут отличаться. Большая часть рекомендаций, приведенных ранее в этом разделе, в одинаковой степени касается и предприятий, применяющих МСФО 3 (в редакции 2004 года). В нижеследующей таблице перечислены ключевые сферы, в которых применение освобождения в отношении сделок по объединению бизнеса отличается, если используется МСФО 3 (в редакции 2004 года). Таблица 6 Различия, в случае если при переходе к МСФО применяется МСФО 3 (в редакции 2004 года) Вопрос Согласно добровольному освобождению в отношении сделок по объединению бизнеса, гудвилл должен быть скорректирован на сумму условных обязательств, которые влияют на сумму вознаграждения при покупке. Рекомендации Однако гудвилл корректируется лишь тогда, когда: корректировка условного вознаграждения была определена и погашена до даты перехода к МСФО, но не была отражена в сумме гудвилла согласно применяемым ранее ОПБУ; можно сделать достоверную оценку корректировки условного вознаграждения и существует высокая вероятность его оплаты; или ранее признанную корректировку условного вознаграждения больше невозможно оценить достоверно или ее оплата больше не является высоковероятной. Сумма гудвилла, вычтенная из капитала согласно применяемым ранее ОПБУ. Неконтрольные доли владения («НДВ») называемые «доли меньшинства» в МСФО 3 (2004). Согласно МСФО 3 (в редакции 2004 года), последующие корректировки гудвилла, ранее вычтенного из собственного капитала, которые возникают вследствие кристаллизации суммы условного вознаграждения, признаются в составе нераспределенной прибыли. То же применяется и к нематериальным активам, включенным в состав гудвилла, и нематериальным активам, которые не выполняют требования к признанию согласно МСФО. Согласно МСФО 3 (в редакции 2004 года), НДВ будут отражаться пропорционально доле НДВ в справедливой стоимости чистых идентифицируемых активов. Это отличается от МСФО 3 (в редакции 2008 года), который предлагает выбор между оценкой НДВ либо по справедливой стоимости, либо пропорционально доле НДВ в справедливой стоимости чистых идентифицируемых активов приобретенного предприятия. Мы настоятельно рекомендуем читателям, применяющим МСФО 3 (в редакции 2004 года) при первом применении МСФО, рассмотреть необходимость проконсультироваться со специалистами компании «Делойт» с целью получения более подробной информации. 44

45 4.2 Сделки, выплаты по которым рассчитываются на основе цены акций Соответствующие МСФО: МСФО 2 «Выплаты, рассчитываемые на основе цены акций» В МСФО 2 речь идет об учете и требованиях к раскрытию информации, связанной со сделками, выплаты по которым рассчитываются на основе цены акций. Стандарт охватывает ситуации, когда предприятие предоставляет акции или опционы на акции работникам или другим сторонам, предоставляющим товары или услуги. МСФО 2 требует, чтобы такие выплаты, рассчитываемые на основе цены акций, признавались как расходы. Сумма, признанная в качестве расходов, оценивается по справедливой стоимости полученных товаров или услуг, за исключением случаев, когда для сделок с выплатами в виде долевых инструментов эту справедливую стоимость невозможно достоверно определить. В этих случаях, которые включают опционы на акции для работников, необходимо оценивать справедливую стоимость предоставленных долевых инструментов. Эта сумма распределяется на весь срок перехода прав на вознаграждение, при его наличии согласно плану, в противном случае она признается немедленно. В Стандарте говорится о трех видах сделок, выплаты по которым рассчитываются на основе цены акций: с выплатами долевыми инструментами, выплатами денежными средствами и выплатами альтернативами денежных средств. Сделки с выплатами долевыми инструментами оцениваются только по справедливой стоимости на дату возникновения взаимных обязательств. Сделки с выплатами денежными средствами оцениваются по справедливой стоимости на конец отчетного периода до момента исполнения. Сделки с выплатами альтернативами денежных средств оцениваются частично как выплаты долевыми инструментами и частично как выплаты денежными средствами. В МСФО 2 содержатся разнообразные переходные положения. КМСФО решил, что, в целом, к предприятиям, применяющим МСФО впервые, нужно относиться точно так же, как и к предприятиям, уже применяющим МСФО. Освобождения, изложенные ниже, отражают этот принцип Сделки с выплатами долевыми инструментами В МСФО 1 содержится два освобождения для сделок с выплатами долевыми инструментами: от предприятий, применяющих МСФО впервые, не требуется применять МСФО 2 для сделок с выплатами долевыми инструментами, по которым взаимные обязательства возникли до 7 ноября 2002 года включительно; и от предприятий, применяющих МСФО впервые, не требуется применять МСФО 2 для сделок с выплатами долевыми инструментами, по которым взаимные обязательства возникли после 7 ноября 2002 года и права на вознаграждение по которым перешли до даты перехода к МСФО. Второй пункт выше должен технически относиться к выплатам, рассчитываемым на основе цены акций, предоставленным после 7 ноября 2002 года, и права на вознаграждение по которым перешли до наступления более поздней из следующих дат: (a) дату перехода к МСФО и (б) 1 января 2005 года. Ссылка на 1 января 2005 года считается излишней для целей этого руководства и больше не упоминается в этом разделе. Если предприятие, применяющее МСФО впервые, примет решение применять положения МСФО 2 к таким долевым инструментам, оно может делать это лишь при условии публичного раскрытия информации о справедливой стоимости этих долевых инструментов, которая определяется на дату оценки, как определено в МСФО 2. Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 45

46 Результатом этого требования является запрет на полное ретроспективное применение МСФО 2 для многих предприятий, потому что они не раскрывали публично информацию о справедливой стоимости долевых инструментов, предоставленных в предыдущие годы. В стандарте не дается подробного разъяснения, что имеется в виду под выражением «публичное раскрытие», но, вероятнее всего, КМСФО имел ввиду раскрытие информации в финансовой отчетности за год, в котором такие инструменты были предоставлены. Параграф IG8 Руководства по применению МСФО 2 в качестве примера приводит раскрытие в примечаниях к финансовой отчетности информации, требуемой в США согласно ПСФУ 123. И хотя в Основании для выводов к МСФО 2 не объясняются причины для ныне действующего запрета на его полное ретроспективное применение, вероятнее всего, это вызвано озабоченностью КМСФО в отношении трудностей, связанных с получением оценок на более ранние даты, на которые не оказывало бы влияние наличие сведений за более поздние периоды. Поэтому, несмотря на то, что требование по публичному раскрытию информации о справедливой стоимости можно выполнить и в другой форме (например, в пресс-релизе, выпускаемом до первой финансовой отчетности в соответствии с МСФО), очевидным является тот факт, что лишь раскрытие информации в финансовой отчетности на момент совершения операции отвечает намерениям Стандарта. Иллюстрация 7 Первое применение МСФО 2 Сделки с выплатами долевыми инструментами Взаимные обязательства возникли до 7 ноября 2002 года включительно МСФО 2 может применяться, если информация о справедливой стоимости ранее раскрывалась; однако его применение не является обязательным Взаимные обязательства возникли после 7 ноября 2002 года и права на вознаграждение перешли до даты перехода к МСФО МСФО 2 может применяться, если информация о справедливой стоимости ранее раскрывалась; однако его применение не является обязательным Взаимные обязательства возникли после 7 ноября 2002 года и права на вознаграждение перешли после даты перехода к МСФО МСФО 2 должен применяться ретроспективно с пересчетом сравнительной информации Однако Требования к раскрытию информации согласно МСФО 2 (пункты 44 и 45) применяются для всех сделок, существовавших в течение периода, независимо от даты возникновения взаимных обязательств и даты перехода прав на вознаграждение 46

47 Пример Переход к применению МСФО 2 для предприятия, применяющего МСФО впервые в 20X5 году Компания М является предприятием, применяющим МСФО впервые, с отчетной датой 31 декабря 20X5 года и датой перехода к МСФО 1 января 20X4 года. Компания М исторически осуществляла выплаты своим работникам, рассчитываемые на основе цены акций. Права на вознаграждение по некоторым, но не по всем из этих выплат были переданы до 1 января 20X4 года. Каким образом должна компания М учитывать свои сделки по выплатам, рассчитываемым на основе цены акций, при первом применении МСФО? От компании М требуется применять МСФО 2 в полном объеме для всех сделок с выплатами, рассчитываемыми на основе цены акций, взаимные обязательства по которым возникли после 7 ноября 2002 года, и права на вознаграждение по которым не были переданы на 1 января 20X4 года. Для сделок, выплаты по которым рассчитываются на основе цены акций, и взаимные обязательства по которым возникли до 7 ноября 2002 года, или взаимные обязательства по которым возникли после 7 ноября 2002 года, но права вознаграждения были переданы до 1 января 20X4 года, от компании М не требуется применять МСФО 2, но она может решить сделать это, если информация о справедливой стоимости выплат, рассчитываемых на основе цены акций, раскрывалась ранее. При этом справедливая стоимость должна определяться на дату предоставления выплат в соответствии с МСФО 2. Для определения соответствующих ретроспективных оценок сделок по выплатам, рассчитываемым на основе цены акций, потребуются существенные профессиональные суждения, если такие оценки не проводились ранее. В МСФО 1 предоставляются определенные рекомендации относительно оценок и ограничений на использование ретроспективного подхода, полезные для оценки справедливой стоимости сделок с выплатами долевыми инструментами. Пример Оценка выплат долевыми инструментами, рассчитываемых на основе цены акций, при первом применении МСФО Компания Н начинает применять МСФО впервые с датой перехода к МСФО 1 января 20X4 года и отчетной датой 31 декабря 20X5 года. Компания Н выпустила опционы на акции 30 июня 20X3 года (то есть после 7 ноября 2002 года), права на вознаграждение по которым переходят спустя 4 года (30 июня 20X7 года). Сделка классифицируется как погашаемая долевыми инструментами. Согласно применяемым ранее ОПБУ, компании Н не осуществляла оценку (и не раскрывала информацию о) справедливой стоимости опционов на акции по состоянию на 30 июня 20X3 года в соответствии с требованиями МСФО 2. От компании Н требуется применять МСФО 2 по отношению к сделке предоставления опционов на акции в июне 20X3 года. Поскольку оценки справедливой стоимости не требовались согласно применяемым ранее ОПБУ, оценка должна отражать условия, существующие на дату перехода к МСФО. Компания Н должна использовать информацию, доступную на 1 января 20X4 года, для определения ожидаемой волатильности, ожидаемых дивидендов и ожидаемого срока обращения опционов по сделке с выплатами долевыми инструментами. Однако некоторые исходные данные для модели оценки основываются исключительно на договорных или исторических фактах; в этом случае необходимо использовать такую историческую информацию. Поэтому цена акций, цена исполнения и безрисковая процентная ставка должны базироваться на информации, доступной на дату возникновения взаимных обязательств в данном случае 30 июня 20X3 года. Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 47

48 4.2.2 Сделки с выплатами денежными средствами Приветствуется, но не требуется, чтобы предприятие, применяющее МСФО впервые, применяло МСФО 2 по отношению к обязательствам, возникающим по сделкам, выплаты по которым рассчитываются на основе цены акций, которые были погашены до наступления более поздней из следующих дат: даты перехода к МСФО; и 1 января 2005 года. Сегодня это освобождение имеет ограниченную значимость по сравнению с тем временем, когда оно впервые было введено. Дата перехода на МСФО в любом случае будет позднее 1 января 2005 года, поэтому практическим влиянием будет то, что обязательства можно игнорировать, если они были погашены до даты перехода к МСФО. Такие обязательства не будут оказывать влияния на финансовую отчетность, даже если бы данного освобождения не существовало. В остальной части этого раздела ссылка на 1 января 2005 года не упоминается. Для обязательств, по отношению к которым применяется МСФО 2, от предприятия, применяющего МСФО впервые, не требуется пересчитывать сравнительную информацию в той части, в которой эта информация относится к периоду или дате, наступившей ранее 7 ноября 2002 года. Как и в случае сделок с выплатами долевыми инструментами, для определения справедливой стоимости согласно МСФО 2 по сделкам с выплатами денежными средствами, рассчитываемыми на основе цены акций, необходимо вынесение существенных профессиональных суждений. Новые методы и модели оценки могут быть применены при переходе к МСФО, поскольку МСФО 2 требует использовать модель оценки опциона и предоставляет определенные рекомендации относительно определения исходных данных для этой модели. Иллюстрация 8 Первое применение МСФО 2 Сделки с выплатами денежными средствами Обязательства, погашенные до даты перехода к МСФО МСФО 2 может применяться; однако его применение необязательно Прочие обязательства МСФО 2 должен применяться ретроспективно с пересчетом сравнительной информации 48

49 Пример Оценка выплат денежными средствами, рассчитываемых на основе цены акций, при первом применении МСФО Компания О начинает применять МСФО впервые с датой перехода к МСФО 1 января 20X4 года и отчетной датой 31 декабря 20X5 года. Компания О выпустила опционы на акции 30 ноября 20X2 года, права на вознаграждение по которым не будут переданы до 30 ноября 20X6 года. Опционы на акции подлежат погашению денежными средствами. Условия передачи прав связаны лишь с продолжением трудовых отношений. В соответствии с МСФО 1, от компании О требуется применять МСФО 2 в отношении предоставления опционов на акции в ноябре 20X2 года, потому что данное обязательство не погашено до даты перехода к МСФО. Согласно применяемым ранее ОПБУ, компания О не осуществляла оценки (или раскрытия информации о) справедливой стоимости, определенной по состоянию на 30 ноября 20X2 года в соответствии с требованиями МСФО 2; однако она признала и оценила обязательство в своей финансовой отчетности согласно применяемым ранее ОПБУ по разнице между ценой исполнения и текущей ценой акций на 31 декабря 20X2 года. На дату перехода к МСФО (1 января 20X4 года) и каждую отчетную дату до погашения компания О оценивает данное обязательство по его справедливой стоимости путем применения модели оценки опциона, принимая во внимание условия, на которых были предоставлены данные опционы на акции, и объем предоставленных работниками услуг на эту дату. Справедливая стоимость выплат денежными средствами, рассчитываемых на основе цены акций, включает как присущую стоимость, так и временную стоимость. Временная стоимость в данном контексте определяется как «...стоимость права на участие в будущем увеличении цены акций, если таковое будет, которое может произойти между датой оценки и датой расчетов». Исключение временной стоимости может привести к неадекватной оценке обязательства. Сумма, признанная согласно применяемым ранее ОПБУ на 31 декабря 20X2 года, которая была основана на разнице между ценой исполнения и текущей ценой акций на 31 декабря 20X2 года, не может использоваться в качестве приблизительной справедливой стоимости опционов согласно МСФО 2 на 1 января 20X4 года Изменения к существующим соглашениям о выплатах, рассчитываемых на основе цены акций Если предприятие, применяющее МСФО впервые, вносит изменения в сроки или условия предоставления долевых инструментов, по отношению к которым не применялся МСФО 2, то нет необходимости применять требования МСФО 2 относительно учета таких изменений, если эти изменения произошли до даты перехода к МСФО Требования к раскрытию информации Сделки с выплатами долевыми инструментами Независимо от даты предоставления и даты перехода прав по сделкам с выплатами долевыми инструментами, рассчитываемыми на основе цены акций, от предприятия, применяющего МСФО впервые, требуется раскрывать информацию, которая даст возможность пользователям понять характер и объем соглашений о выплатах, рассчитываемых на основе цены акций, которые существовали в течение периода. Для предприятия, применяющего МСФО впервые, это предполагает раскрытие ограниченного (но, тем не менее, существенного) объема информации по всем сделкам, выплаты по которым рассчитываются на основе цены акций, существовавшим в течение периода, который охватывает его первая финансовая отчетность в соответствии с МСФО. Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 49

50 От предприятия, применяющего МСФО впервые, требуется предоставить описание: каждого вида соглашения о выплатах, рассчитываемых на основе цены акций, включая метод погашения (долевыми инструментами или денежными средствами) и условия передачи прав на вознаграждение; количества и средневзвешенной цены исполнения непогашенных опционов на акции путем сверки изменений за период; средневзвешенной цены акций на дату исполнения для опционов на акции, исполненных в течение периода; и для непогашенных опционов на акции на конец периода, диапазон цены исполнения и средневзвешенного остатка срока исполнения по договору. Более того, предприятие, применяющее МСФО впервые, должно для сделок с выплатами долевыми инструментами, попадающих в сферу применения МСФО 2 раскрывать более подробную информацию, которая бы помогла пользователям понять, каким образом была определена справедливая стоимость, и каким образом признанные сделки с выплатами, рассчитываемыми на основе цены акций, повлияли на прибыль или убыток за период, а также финансовое положение предприятия, применяющего МСФО впервые. 4.3 Договоры страхования Соответствующие МСФО: МСФО 4 «Договоры страхования» МСФО 4 был выпущен в 2004 году и представляет собой промежуточный стандарт, который необходимо использовать до завершения проекта КМСФО в отношении стандарта по договорам страхования. МСФО 4 разрешает предприятиям продолжать использовать существующую учетную политику в отношении обязательств, возникающих по договорам страхования, до тех пор, пока существующая политика соответствует определенным минимальным требованиям, изложенным в МСФО 4. МСФО 4 также требует раскрытия информации, которая покажет и объяснит суммы в финансовой отчетности страховщика, возникающие по договорам страхования. КМСФО признал, что для предприятий может быть достаточно обременительным применять требования МСФО 4 ретроспективно. Поэтому МСФО 1 предоставляет добровольное освобождение, в соответствии с которым предприятие, выпускающее договоры страхования (страховщик), может по своему усмотрению, при переходе к МСФО, применять переходные положения МСФО 4 «Договоры страхования». Эти переходные положения требуют, чтобы страховщик применял МСФО 4 перспективно по отношению к отчетным периодам, начинающимся с или после 1 января 2005 года включительно, причем разрешено его досрочное применение. И хотя это может быть существенным облегчением для предприятий, начавших применять МСФО в 2005 году, их преимущества для предприятий «второй волны» заключаются, главным образом, в ограничении объема требуемого ретроспективного применения (т.е., с 2005 года до даты перехода к МСФО). Одной из конкретных льгот, которой продолжают пользоваться предприятия, применяющие МСФО впервые, является применение МСФО 4.39 (c) (ІІІ) (сравнение фактических претензий с предыдущими оценками), в соответствии с которым от предприятий, применяющих МСФО впервые, не требуется раскрывать информацию о ходе претензий, имевшем место ранее, чем за пять лет до конца первого финансового года, в котором применяется МСФО 4. Кроме того, если при первом применении МСФО 4 для предприятия не представляется возможным подготовить информацию о ходе претензий, имевшем место до начала самого раннего периода, для которого предприятие представляет полную сравнительную информацию в соответствии с требованиями МСФО 4, данный факт должен раскрываться. Помимо этого, когда страховщик вносит изменения в свою учетную политику в отношении страховых обязательств, разрешается, но не требуется, чтобы он изменял классификацию некоторых или всех своих финансовых активов, «оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток». 50

51 Такое изменение классификации разрешается: если страховщик вносит изменения в учетную политику на момент первого применения МСФО 4 (например, при первом применении МСФО); и если он вносит впоследствии изменение в политику, разрешенное согласно МСФО 4.22; в этом случае изменением классификации является изменение учетной политики и применяется МСБУ 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки». 4.4 Условная стоимость Соответствующие МСФО: МСБУ 16 «Основные средства» МСБУ 40 «Инвестиции в недвижимость» МСБУ 38 «Нематериальные активы» При подготовке проекта МСФО 1 КМСФО признал, что затраты предприятий, от которых требуется восстановить информацию о первоначальной стоимости или другие данные по сделкам в отношении основных средств и прочих долгосрочных активов, могут оказаться особенно обременительными, когда у предприятия не сохранилась необходимая историческая информация. КМСФО также отметил, что восстановленные данные могут быть менее значимыми для пользователей и менее надежными, чем текущие данные о справедливой стоимости. Как результат, в МСФО 1 содержится положение о добровольном освобождении, согласно которому предприятия, применяющие МСФО впервые, освобождаются от требования восстанавливать информацию о первоначальной стоимости основных средств, инвестиций в недвижимость и нематериальных активов. Когда применяется данное освобождение, основой для последующей амортизации и проверок на предмет обесценения служит условная стоимость. Условная стоимость определяется как «сумма, используемая в качестве замены для стоимости или амортизированной стоимости на данную дату» Сфера применения освобождения Освобождение (более детально описано ниже) может применяться по отношению к: основным средствам; инвестициям в недвижимость, если предприятие примет решение использовать модель первоначальной стоимости согласно МСБУ 40 «Инвестиции в недвижимость»; и нематериальным активам, если они соответствуют: требованиям к признанию согласно МСБУ 38 «Нематериальные активы» (включая достоверную оценку первоначальной стоимости); и критериям МСБУ 38 в отношении переоценки (включая существование активного рынка). Положение о дополнительном освобождении, связанное с нефтяными и газовыми активами, было введено в июле 2009 года (см. Раздел 4.4.5). Данное освобождение не может применяться к другим классам активов по аналогии. Освобождение применяется независимо от учетной политики в соответствии с МСФО, избранной предприятием для своих отчетных целей. Освобождение может использоваться избирательно в пределах классов описанных активов. Предприятию, применяющему МСФО впервые, нет необходимости использовать справедливую стоимость в качестве условной стоимости для всех активов одного и того же класса. Однако активы, стоимость которых не пересчитывается, все же должны быть проанализированы на предмет обесценения. Возможность применять это освобождение по отношению к нематериальным активам в большинстве случаев имеет ограниченную значимость с учетом того, что МСБУ 38 содержит ограничительные критерии относительно использования метода переоценки. Освобождение также применяется по отношению к активам, полученным по договорам финансовой аренды и учтенным в финансовой отчетности. Таким образом, предприятие, применяющее МСФО впервые, может оценивать эти статьи по справедливой стоимости на дату перехода к МСФО. Однако соответствующее обязательство по договорам финансовой аренды оценивается не по справедливой стоимости, а по чистой текущей стоимости арендных платежей (амортизированной стоимости согласно МСБУ 39). Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 51

52 4.4.2 Подробное содержание освобождения МСФО 1 разрешает использовать любую из следующих сумм в качестве «условной стоимости» на дату перехода к МСФО для любого актива, на который распространяется освобождение: справедливую стоимость на дату перехода к МСФО; или переоценку согласно применяемым ранее ОПБУ, которая соответствует оговоренным критериям (см. ниже); или оценку условной стоимости, признанную согласно применяемым ранее ОПБУ на основе справедливой стоимости на дату какого-либо события, например приватизации или первичного размещения акций («определяемая событием» стоимость). Последующая амортизация определяется на основании условной стоимости и начинает начисляться с даты, на которую была определена справедливая стоимость или стоимость по результатам переоценки (что в случае (б) или (в) будет более ранней датой, нежели дата перехода к МСФО). Вариант использования оценки согласно применяемым ранее ОПБУ в случае (б) выше применяется лишь тогда, когда сумма переоценки, на дату ее осуществления, была вполне сопоставима со: справедливой стоимостью; или первоначальной или амортизированной стоимостью согласно МСФО, скорректированной для отражения, например, изменений в общем или специальном индексе цен. Вариант использования определяемой событием стоимости в случае (в) выше применяется лишь тогда, когда эта стоимость была признана в финансовой отчетности предприятия согласно применяемым ранее ОПБУ. 52

53 Пример Вариант использования справедливой или переоцененной стоимости Компания П приобретает здание завода за 360 ДЕ на 1 января 20X7 года с предполагаемым оставшимся сроком полезного использования 40 лет на эту дату. Здание переоценивается на 1 января 20X8 года и сумма переоценки составляет 390 ДЕ, а полученная в результате корректировка признается в составе капитала. Амортизированная балансовая стоимость здания составляет 351 ДЕ на 1 января 20X8 года и 380 ДЕ на 1 января 20X9 года. Метод амортизации согласно применяемым ранее ОПБУ является приемлемым согласно МСБУ 16, а сумма переоценки в целом сопоставима со справедливой стоимостью на дату переоценки. Компания П в своей учетной политике избирает модель первоначальной стоимости для оценки зданий после признания в соответствии с требованиями МСБУ 16. Датой перехода компании П к МСФО является 1 января 20X9 года. На 1 января 20X9 года рыночная стоимость здания составляет 415 ДЕ. Компания П имеет право выбора оценивать здание по (a) справедливой стоимости на дату перехода к МСФО, (б) сумме переоценки согласно применяемым ранее ОПБУ или (в) применять МСБУ 16 ретроспективно. В каждом из случаев необходимо осуществить следующие проводки. ДЕ ДЕ Таблица 7 a) Справедливая стоимость на 1 января 20X9 года Дт Здание завода [415 ДЕ 380 ДЕ] Кт Нераспределенная прибыль Корректировка балансовой стоимости до справедливой стоимости в качестве условной стоимости Дт Увеличение стоимости в результате переоценки [390 ДЕ 351 ДЕ] Кт Нераспределенная прибыль Сторнирование первоначальной суммы переоценки на 1 января 20X8 года б) Никаких проводок не требуется, поскольку балансовая стоимость согласно применяемым ранее ОПБУ приемлема согласно МСБУ 16. в) Ретроспективное применение МСБУ 16 Дт Увеличение стоимости в результате переоценки [390 ДЕ 351 ДЕ] Кт Здание завода [390 ДЕ 360 ДЕ] Кт Накопленная амортизация Сторнирование суммы первоначальной переоценки на 1 января 20X8 года Дт Накопленная амортизация [(390 ДЕ x 1/39) (360 ДЕ x 1/40)] Кт Нераспределенная прибыль Сторнирование дополнительной амортизации в результате переоценки на 1 января 20X9 года 1 1 Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 53

54 4.4.3 Активы, приобретенные в рамках сделок по объединению бизнеса Для активов, приобретенных ранее в сделках по объединению бизнеса, когда предприятие избирает ретроспективное применение МСФО 3 (см. Раздел 4.1), учет будет отличаться в зависимости от того, признан ли объект согласно применяемым ранее ОПБУ МСФО 1, Приложение С Основные средства, инвестиции в недвижимость и нематериальные активы, признанные согласно применяемым ранее ОПБУ Согласно МСБУ 40, предприятие, применяющее МСФО впервые, может принять решение оценивать инвестиции в недвижимость по справедливой стоимости. Если предприятие делает такой выбор, оно применяет оценку по справедливой стоимости по отношению ко всем инвестициям в недвижимость. Справедливая стоимость в таком случае определяется на дату перехода к МСФО согласно соответствующему руководству в МСФО для такого объекта. Условная стоимость объектов, отражаемых по первоначальной стоимости согласно применяемым ранее ОПБУ, которые удовлетворяют критериям признания согласно соответствующим МСФО, приравнивается к их первоначальной стоимости, определенной в соответствии с применяемым ранее ОПБУ сразу после даты их приобретения. Предприятие, применяющее МСФО впервые, определяет соответствующие амортизационные расходы по таким объектам согласно МСФО с даты приобретения до даты перехода к МСФО. Если эта сумма будет существенно отличаться от суммы, признанной согласно применяемым ранее ОПБУ, разница признается в составе нераспределенной прибыли на дату перехода к МСФО. Предприятие, применяющее МСФО впервые, может выбрать одну из следующих опций: a) использовать балансовую стоимость сразу после приобретения и рассчитать соответствующие амортизационные расходы согласно МСФО с даты приобретения до даты перехода к МСФО или б) оценить объекты по справедливой стоимости на дату перехода к МСФО. Если предприятие изберет модель справедливой стоимости для инвестиций в недвижимость, оно оценивает данные объекты по справедливой стоимости на дату перехода к МСФО. Во всех случаях полученная в результате корректировка признается в составе нераспределенной прибыли. В МСФО 1 содержится положение о добровольном освобождении, согласно которому предприятия, применяющие МСФО впервые, освобождаются от требования восстанавливать информацию о первоначальной стоимости основных средств, инвестиций в недвижимость и нематериальных активов. 54

55 Пример Материальный актив, приобретенный в сделке по объединению бизнеса и признанный согласно применяемым ранее ОПБУ Материнская компания P приобрела дочернее предприятие 1 января 20X6 года. В рамках сделки по объединению бизнеса она приобрела и признала грузовое судно по справедливой стоимости 6,000 ДЕ. Судно имело оставшийся срок полезного использования 12 лет на дату приобретения дочернего предприятия С. Судно было переоценено на 1 января 20X8 года до справедливой стоимости в размере 6,500 ДЕ, а полученная в результате корректировка была признана в составе капитала. Балансовая стоимость на 1 января 20X9 года, определенная согласно МСБУ 16 в соответствии с политикой в отношении переоценки, составляет 5,850 ДЕ. Материнская компания P избрала в качестве своей учетной политики оценку грузовых судов по методу первоначальной стоимости согласно МСБУ 16. Справедливая стоимость судна составляет 7,000 ДЕ на 1 января 20X9 года. Датой перехода материнской компании P к применению МСФО является 1 января 20X9 года. Материнская компания P может оценивать грузовое судно по (a) справедливой стоимости на дату перехода к МСФО, (б) сумме переоценки согласно применяемым ранее ОПБУ или (в) балансовой стоимости сразу после приобретения. В каждом из случаев необходимо осуществить следующие проводки. ДЕ ДЕ Таблица 8 a) Справедливая стоимость на 1 января 20X9 года Дт Грузовое судно [7,000 ДЕ 5,850 ДЕ] Кт Нераспределенная прибыль 1,150 1,150 б) Никаких проводок не требуется, поскольку балансовая стоимость согласно применяемым ранее ОПБУ приемлема согласно МСБУ 16. в) Балансовая стоимость сразу после даты приобретения Дт Увеличение стоимости в результате переоценки [6,500 ДЕ 5,000 ДЕ] Кт Грузовое судно Сторнирование суммы первоначальной переоценки на 1 января 20X8 года Дт Накопленная амортизация [1,500 ДЕ x 1/10] Кт Нераспределенная прибыль Сторнирование дополнительной амортизации в результате переоценки на 1 января 20X9 года 1, , Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 55

56 МСФО 1, Приложение C Основные средства, инвестиции в недвижимость и нематериальные активы, не признанные согласно применяемым ранее ОПБУ Если статьи не были признаны согласно применяемым ранее ОПБУ, то их первоначальная стоимость не равна нулю на дату перехода к МСФО. МСФО 1 фактически требует в этих случаях ретроспективного применения МСФО, потому что данные статьи должны оцениваться так, как если бы они были признаны в отдельной финансовой отчетности дочернего предприятия согласно МСФО. Полученные в результате корректировки признаются в составе нераспределенной прибыли на дату перехода к МСФО. При этом предприятие, применяющее МСФО впервые, может применять и вариант учета по условной стоимости, разрешенный согласно МСФО по отношению к активам, приобретенным в сделке по объединению бизнеса Ретроспективное применение МСФО 3 Если предприятие, применяющее МСФО впервые, примет решение применять МСФО 3 ретроспективно, то все объекты основных средств, инвестиций в недвижимость и нематериальных активов должны оцениваться в соответствии с требованиями МСФО 3 с даты приобретения. Согласно МСБУ 40, предприятие, применяющее МСФО впервые, может принять решение оценивать инвестиции в недвижимость по справедливой стоимости. Если предприятие делает такой выбор, оно применяет оценку по справедливой стоимости по отношению ко всем инвестициям в недвижимость. 56

57 4.4.4 Дерево принятия решений для основных средств, нематериальных активов и инвестиций в недвижимость В нижеследующей иллюстрации представлены ключевые решения, которые необходимо принять в отношении объектов основных средств, нематериальных активов и инвестиций в недвижимость. Иллюстрация 9 Должен ли объект признаваться согласно МСФО? Нет Прекратить признание. 1 Да Условной стоимостью на дату перехода к МСФО является сумма переоценки согласно применяемым ранее ОПБ или определяемой событием стоимостью. Сумма амортизируется в соответствии с МСФО Учитывается ли объект по методу переоценки или предприятие желает применить справедливую стоимость согласно МСФО 1? Нет 2 Да Оценка по справедливой стоимости на дату перехода к МСФО. 3 Да Будет ли предприятие использовать переоценку согласно применяемым ранее ОПБУ или другую определяемую событием оценку? 4 Да Был ли объект переоценен согласно применяемым ранее ОПБУ или имеет ли он определяемую событием стоимость? Нет Нет Был ли объект приобретен как часть сделки по объединению бизнеса? Да Применяется ли МСФО 3 к сделке по объединению бизнеса, в рамках которой объект был получен? Да Оценка согласно МСФО 3, т.е. по справедливой стоимости на дату приобретения. Ретроспективное применение. Нет Нет Оценка согласно МСФО. Полное ретроспективное применение. Был ли объект признан согласно применяемым ранее ОПБУ? Да Балансовая стоимость сразу после сделки по объединению бизнеса является условной стоимостью согласно МСФО. Нет Признание и оценка согласно методу, который МСФО требуют для отдельного отчета о финансовом положении приобретаемого предприятия. 5 Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 57

58 Когда объект, который прекращает признаваться, является нематериальным активом, приобретенным в сделке по объединению бизнеса, полученная в результате корректировка признается в составе гудвилла. В противном случае эта корректировка признается в составе нераспределенной прибыли. Данный выбор может применяться для нематериальных активов лишь тогда, когда выполнены критерии признания и переоценки согласно МСБУ 38 (включая существование активного рынка). Для объектов, учитываемых согласно модели исторической стоимости, справедливой стоимостью на дату перехода к МСФО является условная стоимость согласно МСФО. Последующая оценка определяется в соответствии с требованиями применимых МСФО. Когда объект, оцениваемый по справедливой стоимости, является нематериальным активом, приобретенным в сделке по объединению бизнеса и который ранее учитывался в составе гудвилла, справедливая стоимость на дату перехода к МСФО корректируется за счет гудвилла. Данный выбор возможен лишь тогда, когда сумма переоценки согласно применяемым ранее ОПБУ в целом сопоставима на дату переоценки со справедливой стоимостью, первоначальной стоимостью или амортизированной стоимостью согласно МСФО, скорректированной с целью отражения, например, изменений в общем или специальном индексе цен. Если предприятие выбирает данный вариант, балансовой стоимостью является условная стоимость на дату переоценки, амортизированная согласно МСФО до даты перехода к МСФО. Предприятие может также избрать определяемую событием стоимость, если эта стоимость основана на справедливой стоимости и была признана согласно применяемым ранее ОПБУ. Когда объект, который признается, является нематериальным активом, ранее учитывавшимся в составе гудвилла, полученная в результате корректировка должна признаваться в составе гудвилла. Во всех других случаях полученная в результате корректировка должна признаваться в составе нераспределенной прибыли. 58

59 4.4.5 Освобождение для нефтяных и газовых активов В июле 2009 года КМСФО добавил новое освобождение специально для нефтяных и газовых активов. Для целей этого освобождения термин «нефтяные и газовые активы» ограничен активами, используемыми для разведки и оценки (МСФО 6) или разработки и производства (МСБУ 38) нефти и газа. Согласно некоторым национальным ОПБУ, затраты на разведку и оценку нефтяных и газовых месторождений на этапах разработки или добычи учитываются по центрам затрат, которые включают все объекты большого географического района (известен как метод «полных издержек»). МСФО 1 разрешает предприятию, применяющему МСФО впервые, которое ранее использовало этот метод учета, выбирать оценку соответствующих нефтяных и газовых активов на дату перехода к МСФО на следующей основе: активы, связанные с разведкой и оценкой, в суммах, определенных согласно применяемым ранее ОПБУ предприятия; и нефтяные и газовые активы на этапах разработки или добычи в сумме, определенной для центра затрат согласно применяемым ранее ОПБУ, распределенной между активами центров затрат пропорционально объему или стоимости запасов минеральных ресурсов по состоянию на эту дату. Предприятия, принявшие решение использовать это освобождение, обязаны проверить как активы, связанные с разведкой и оценкой, так и активы на этапах разработки и добычи на предмет обесценения на дату перехода к МСФО. Активы, связанные с разведкой и оценкой, тестируются в соответствии с требованиями МСФО 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых», а активы на этапах разработки и добычи тестируются согласно требованиям МСБУ 36 «Обесценение активов». Любые выявленные убытки от обесценения должны быть признаны на дату перехода к МСФО. Это освобождение вступает в силу для годовых периодов, начинающихся с или после 1 января 2010 года, причем разрешается его досрочное применение. Если данное освобождение применяется для периода, начинающегося до 1 января 2010 года, этот факт должен быть раскрыт. Согласно некоторым национальным ОПБУ, затраты на разведку и оценку нефтяных и газовых месторождений на этапах разработки или добычи учитываются по центрам затрат, которые включают все объекты большого географического района (известен как метод «полных издержек»). Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 59

60 4.5 Аренда Соответствующие МСФО: МСБУ 17 «Аренда» ПКИ-15 «Операционная аренда стимулы к заключению договоров» КИМСФО 4 «Определение признаков аренды в некоторых сделках» В МСФО 1 не существует четко выраженных освобождений или исключений от ретроспективного применения МСБУ 17 «Аренда». Поэтому от предприятия, применяющего МСФО впервые, требуется признавать все активы, полученные по договорам финансовой аренды, на дату перехода к МСФО. Если они ранее не были признаны, потребуется определить справедливую стоимость актива на дату заключения договора аренды (или текущую стоимость минимальных арендных платежей, если эта сумма ниже) с учетом амортизации до даты перехода к МСФО и рассчитать обязательство по договорам финансовой аренды на основе чистой текущей стоимости минимальных арендных платежей, амортизированных с использованием предусмотренной договором аренды ставки (или, в некоторых случаях, ставки привлечения заемных средств арендаторов). Определить справедливую стоимость актива, приобретенного на условиях аренды, может оказаться трудным и даже невыполнимым на практике; однако предприятие может принять решение оценивать актив, полученный по договорам финансовой аренды, по справедливой стоимости на дату перехода к МСФО в соответствии с добровольным освобождением согласно МСФО 1 (см. Раздел 4.4.1). Пример Договоры финансовой аренды, не учтенные согласно применяемым ранее ОПБУ Компания С (арендатор) заключила трехлетний договор аренды 1 января 20X1 года. Арендные платежи составляют 5,000 ДЕ в год. Компания С гарантировала арендодателю ликвидационную стоимость в размере 1,000 ДЕ на 31 декабря 20X3 года. Предполагается, что арендованный актив будет иметь ликвидационную стоимость в размере 100 ДЕ на конец срока аренды. Справедливая стоимость актива на дату его приобретения арендатором составляла 13,184 ДЕ. Следовательно, предполагаемая договором аренды ставка составляет 10%. Согласно применяемым ранее ОПБУ, арендные платежи относились на расходы того периода, в котором они были понесены. Аренда классифицируется как финансовая в соответствии с МСФО. Датой перехода компании С к МСФО является 1 января 20X2 года. Компания С должна учитывать финансовую аренду следующим образом на дату перехода к МСФО. Таблица 9 Дата Арендные платежи Процентные расходы Снижение обязательства по аренде Обязательство по аренде 1 января 20Х1 года 13, декабря 20Х1 года 5,000 1,319 3,681 9, декабря 20Х2 года 5, ,049 5, декабря 20Х2 года 5, ,454 1,000 Амортизация (13,184 ДЕ 100 ДЕ)/3 = 4,362 ДЕ в год Следующие проводки требуются на дату перехода к МСФО, 1 января 20Х2 года (в ДЕ) Дт Актив по финансовой аренде 13,184 Дт Нераспределенная прибыль 681 Кт Накопленная амортизация (1 год) 4,362 Кт Обязательство по договорам финансовой аренды 9,503 60

61 4.5.1 Определение наличия в соглашении признаков договора аренды КИМСФО 4 устанавливает на момент подписания соглашения критерии, чтобы можно было определить содержатся ли в нем признаки договора аренды. В интерпретации также определяется, когда соглашение подлежит последующей переоценке. МСФО 1 предусматривает освобождение от этих требований. Вместо ретроспективного определения того, содержатся ли в соглашении признаки договора аренды на момент подписания соглашения, и последующей переоценки этого соглашения согласно требованиям в периоды, предшествующие переходу к МСФО, предприятия могут определять, содержат ли соглашения, существующие на дату перехода к МСФО, признаки договора аренды, путем применения пунктов 6-9 КИМСФО 4 по отношению к этим соглашениям на основе фактов и обстоятельств, существующих на дату перехода к МСФО. В 2009 году было добавлено дополнительное освобождение с целью предоставления дальнейших послаблений для некоторых предприятий, применяющих МСФО впервые. Новое освобождение применяется по отношению к предприятиям, применяющим МСФО впервые, которые, согласно применяемым ранее ОПБУ, провели оценку относительно того, содержит ли соглашение признаки договора аренды, на дату, отличающуюся от той, которая требуется согласно КИМСФО 4. Согласно принятому освобождению, от предприятия, применяющего МСФО впервые, не требуется осуществлять переоценку своего предыдущего определения, если это предыдущее определение согласно применяемым ранее ОПБУ дает тот же результат согласно МСБУ 17 и КИМСФО 4. Это новое освобождение вступает в силу для годовых периодов, начинающихся с или после 1 января 2010 года, причем разрешается его досрочное применение. Пример Дополнительное освобождение от переоценки наличия в соглашении признаков аренды Предприятие Т начинает применять МСФО с датой перехода 1 января 2011 года. С 1 января 2009 года в применяемые ранее ОПБУ предприятия Т были внесены указания относительно определения, содержит ли соглашение признаки договора аренды. На момент вступления в силу требования применяемых ранее ОПБУ предприятие Т осуществило оценку, согласно которой у него было лишь одно соглашение, которое содержало признаки аренды. Соглашение было заключено 30 июня 2008 года и остается действующим на дату перехода к МСФО. Предприятие Т определило, что оценка, выполненная им согласно применяемым ранее ОПБУ (т.е. определение, содержит ли соглашение признаки аренды), дала такие же результаты, которые были бы определены согласно КИМСФО июня 2008 года начало хозяйственных договорных отношений Согласно новому освобождению, при переходе к применению МСФО от предприятия Т не требуется проведения переоценки содержания признаков аренды в существующих соглашениях. Вместо этого, предприятие Т может полагаться на оценку, сделанную согласно применяемым ранее ОПБУ, до тех пор, пока данная оценка будет давать тот же результат согласно МСБУ 17 и КИМСФО 4. 1 января 2009 года оценка наличия признаков аренды в соглашении согласно применяемым ранее ОПБУ. Соглашение, заключенное 30 июня 2008 года, определено как содержащее признаки договора аренды, а все прочие как не содержащие признаков договора аренды. 1 января 2011 года дата перехода на МСФО Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 61

62 Примечание Последующий анализ применяется для предприятий, которые решили признавать актуарные прибыли и убытки с использованием метода «коридора» согласно МСБУ 19. Согласно МСБУ 19, доступны и другие варианты включая немедленное признание актуарных прибылей и убытков в составе прочего совокупного дохода (подробности см. в МСБУ 19). 4.6 Вознаграждения работникам Соответствующие МСФО: МСБУ 19 «Вознаграждения работникам» Согласно требованиям МСБУ 19 относительно оценки обязательств по пенсионным планам с установленными выплатами, актуарные прибыли и убытки не обязательно подлежат немедленному признанию в составе прибыли или убытка. Когда предприятия осуществляют соответствующий выбор учетной политики, минимальное требование состоит в том, чтобы актуарные прибыли и убытки за пределами заранее определенного диапазона (называемого «коридор») признавались в составе прибыли или убытка в будущих периодах на протяжении предполагаемых средних оставшихся сроков трудового стажа работников, принимающих участие в плане. Актуарные прибыли и убытки в рамках коридора признавать необязательно хотя предприятие может и принять решение сделать это. Ретроспективное применение метода «коридора» потребует, чтобы накопленные актуарные прибыли и убытки с момента начала действия каждого плана с установленными выплатами определялись и распределялись между признанными и непризнанными прибылями и убытками на конец каждого отчетного периода в соответствии с требованиями МСБУ 19. В большинстве случаев это невозможно будет осуществить, если предприятие не применяло аналогичный метод учета согласно применяемым ранее ОПБУ. Поэтому МСФО 1 разрешает предприятию признавать все накопленные актуарные прибыли и убытки до даты перехода к МСФО. Если предприятие примет решение применять это освобождение, оно обязано применять его для всех пенсионных планов с установленными выплатами. В случае использования освобождения предприятию не запрещается применять метод «коридора» для актуарных прибылей и убытков, возникающих после даты перехода к МСФО. Если используется данное освобождение, то размер «коридора» должен быть переустановлен на дату перехода к МСФО; предприятиям не разрешается выбирать другую дату. Данное добровольное освобождение может привести к существенной корректировке общей суммы капитала на дату перехода к МСФО, но в результате предприятию, применяющему МСФО впервые, не приходится списывать накопленные убытки на прибыль или убыток после перехода к МСФО. Лишь актуарные прибыли и убытки, возникающие после даты переходы к МСФО, будут признаваться в составе прибыли или убытка. Существует высокая вероятность того, что большинство предприятий, применяющих МСФО впервые, которые используют метод «коридора», воспользуются возможностью признать все накопленные актуарные прибыли и убытки на дату перехода к МСФО; это означает, что полная сумма превышения или дефицита признается на дату перехода к МСФО (в соответствии с подробными требованиями МСБУ 19). Если данное освобождение не используется, то надо будет вернуться к моменту начала пенсионного плана (или, если эта дата наступает позже, к дате приобретения плана в рамках сделки по объединению бизнеса) и получить результаты актуарных оценок на конец каждого последующего отчетного периода для ретроспективного применения метода «коридора». Для пенсионного плана, существующего большое число лет, вероятнее всего, это будет связано с существенными затратами и может оказаться невыполнимым на практике. 62

63 4.6.1 Дочернее предприятие начинает применять МСФО ранее, чем материнская компания Если материнская компания применяет МСФО впервые позже своего дочернего предприятия, и это дочернее предприятие сделало безоговорочное заявление о выполнении требований МСФО в предыдущие годы, то «коридор» пенсионного плана с установленными выплатами данного дочернего предприятия невозможно обнулить для целей консолидированной финансовой отчетности. Это происходит из-за того, что если материнская компания начинает применять МСФО позже своего дочернего предприятия, она должна использовать дату перехода к МСФО дочернего предприятия как свою собственную для этого дочернего предприятия. Это исключение из правила обнуления сумм «коридора» для всех пенсионных планов Пенсионный план с установленными выплатами, приобретенный в рамках сделки по объединению бизнеса Если пенсионный план с установленными выплатами приобретается в рамках сделки по объединению бизнеса, этот план включается в консолидированное предприятие только с даты приобретения. На дату приобретения для пенсионного плана используется новая основа оценки, как того требует МСФО 3. Также в Примере 2 Руководства по применению МСФО 1 разъясняется, что пенсионное обязательство и соответствующая корректировка нераспределенной прибыли рассчитываются начиная с даты приобретения. Предприятию не разрешается пересчитывать пенсионный план до того, как план был приобретен в составе сделки по объединению бизнеса Освобождение от требования к раскрытию информации согласно МСБУ 19 В МСБУ 19 содержится требование раскрывать информацию о следующих суммах за текущий годовой период и предыдущие четыре годовых периода: текущую стоимость обязательства по плану с установленными выплатами, справедливую стоимость активов по плану и превышения или дефицита по плану; корректировки с учетом прошлого опыта, возникающие по обязательствам по пенсионному плану, которые выражены либо суммой, либо долей обязательств по пенсионному плану на конец отчетного периода; и корректировки с учетом прошлого опыта, возникающие по активам по пенсионному плану, которые выражены либо суммой, либо долей активов по пенсионному плану на конец отчетного периода. Для соответствия переходных правил, установленных в МСБУ 19, МСФО 1 разрешает, чтобы предприятие, применяющее МСФО впервые, раскрывало информацию об этих суммах по мере их определения для каждого учетного периода перспективно с даты перехода к МСФО. Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 63

64 Пример Применяемые ранее ОПБУ аналогичны МСБУ 19 В стране П национальный стандарт относительно вознаграждений работникам вступил в силу для годовых финансовых периодов, начинающихся с или после1 января 20X2 года с возможностью его досрочного применения. Национальный стандарт аналогичен МСБУ 19. Компания У решила применить этот стандарт досрочно в своей финансовой отчетности согласно применяемым ранее ОПБУ и применяла его с 1 января 20X1 года, используя метод «коридора» для пенсионных обязательств с установленными выплатами с этой даты. Согласно национальному стандарту, компания У признала чистое обязательство по плану с установленными выплатами на 1 января 20X1 года без какого-либо перенесения на будущие периоды, «коридоров» и т.п.; однако в течение 20X1 и 20X2 возникнет новый «коридор». Компания У будет предприятием, применяющим МСФО впервые, в 20X3 году и избрала учетную политику с применением метода «коридора» согласно МСБУ 19. Согласно МСФО 1, пункт D10, предприятие, применяющее МСФО впервые, имеет лишь два варианта выбора относительно пенсионных обязательств с установленными выплатами: 1) либо обнулить значение «коридора» на дату перехода к МСФО; либо 2) ретроспективно применить МСБУ 19, при котором «коридор» рассчитывается каждый год с момента начала действия плана. Поэтому если компания У желает сохранить балансовую стоимость обязательства по установленным выплатам, определенную согласно применяемым ранее ОПБУ (т.е. установить «коридор» на уровне нуля на 1 января 20X1 года, а не на 1 января 20X2 года), то датой перехода Компании У к МСФО должно быть 1 января 20X1 года. Если датой перехода к МСФО является 1 января 20X2 года, то чистое обязательство должно быть пересчитано еще раз по состоянию на эту дату, таким образом устраняя влияние «коридора» 20X1 года за счет нераспределенной прибыли Непризнанная стоимость прошлых услуг Стоимость прошлых услуг представляет собой изменение пенсионного обязательства по установленным выплатам за услуги работников, предоставленные в предыдущие годы, возникающее в результате изменений соглашений по плану в текущем периоде. Согласно МСБУ 19, стоимость прошлых услуг признается немедленно в той мере, в которой они относятся к бывшим работникам или действующим работникам, уже получившим право на такие выплаты. В противном случае они амортизируются на прямолинейной основе на протяжении среднего периода до тех пор, пока не произойдет переход измененных прав на получение выплат. МСФО 1 не предоставляет освобождения от требования идентифицировать и амортизировать стоимость прошлых услуг, права по которым еще не перешли, на дату перехода к МСФО. Однако это требование является менее обременительным, чем ретроспективное применение «коридора» для актуарных прибылей и убытков, потому что согласно ему не требуется восстановление данных с начала действия плана Актуарные оценки Обычно первая финансовая отчетность предприятия в соответствии с МСФО отражает оценки обязательств по установленным выплатам на три разные даты: отчетную дату, конец сравнительного финансового года и дату перехода к МСФО. Приветствуется, но не требуется, чтобы предприятия, применяющие МСФО впервые, привлекали квалифицированных актуариев для проведения оценки. Предприятие может основывать все эти оценки на результатах полной актуарной оценки лишь на одну из таких дат и определить оценку на остальные даты путем пересчета так, чтобы любой такой пересчет отражал существенные операции и события (включая изменения рыночных цен и процентных ставок) между датой полной актуарной оценки и датами, в отношении которых проводится пересчет. 64

65 4.6.6 Оценки После внесения любых корректировок для отражения изменений в учетной политике относительно обязательств по установленным выплатам предприятие, применяющее МСФО впервые, должно гарантировать, что актуарные допущения на дату перехода к МСФО соответствуют актуарным допущениям, сделанным на ту же дату согласно применяемым ранее ОПБУ, если не существует объективных свидетельств того, что эти допущения содержали ошибки. Если некоторые допущения не были сделаны согласно применяемым ранее ОПБУ, МСФО 1 требует, чтобы эти допущения отражали условия, существующие на дату перехода к МСФО, например, в отношении коэффициентов дисконтирования и справедливой стоимости активов по плану. Изменения актуарных оценок, произошедшие после даты перехода к МСФО, не отражаются в оценке обязательств по установленным выплатам на дату перехода к МСФО. В нижеследующей иллюстрации ( 10) сведены воедино ключевые моменты, предусмотренные освобождением по вознаграждениям работникам. Расчет согласно МСБУ 19 Дата перехода на МСФО Текущая стоимость обязательства, за вычетом справедливой стоимости активов по плану Иллюстрация 10 Обязательства по пенсионным планам с установленными выплатами Актуарные оценки Возможность пересчета вперед или назад Оценки Применение рекомендаций относительно оценок Непризнанная стоимость прошлых услуг Вычитается из обязательств признается в последующих периодах Актуарные прибыли и убытки Метод «коридора» Разрешается приравнять к нулю Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 65

66 4.7 Накопленные курсовые разницы Соответствующие МСФО: МСБУ 21 «Влияние изменений валютных курсов» МСБУ 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» При пересчете результатов зарубежной деятельности в валюту представления согласно МСБУ 21 «Влияние изменений валютных курсов» некоторые курсовые разницы признаются как отдельный компонент собственного капитала. При последующем выбытии зарубежной деятельности накопленные курсовые разницы, связанные с такой зарубежной деятельностью, признаются в составе прибыли или убытка за период как часть прибыли или убытка от выбытия. Ретроспективное применение МСБУ 21 может быть обременительным для предприятия, применяющего МСФО, впервые, поскольку для этого предприятию необходимо ретроспективно определить курсовые разницы, возникающие при пересчете финансовых результатов зарубежной деятельности согласно требованиям МСФО начиная с даты, на которую зарубежная деятельность была сформирована или приобретена. Часто такой информации нет в наличии. МСФО 1 предусматривает добровольное освобождение, относящееся к учету накопленных курсовых разниц при первом применении МСФО. Предприятие, применяющее МСФО впервые, может принять решение не производить расчета курсовых разниц, связанных с зарубежной деятельностью, ретроспективно. Вместо этого, предприятие на дату перехода к МСФО может обнулить курсовые разницы, определенные в соответствии с применяемыми ранее ОПБУ. Требования МСБУ 21 затем применяются перспективно с даты перехода к МСФО. Прибыль или убыток при последующем выбытии зарубежной деятельности будет включать лишь курсовые разницы, возникшие после даты перехода к МСФО. 4.8 Финансовые вложения в дочерние, совместно контролируемые и зависимые предприятия Соответствующие МСФО: МСБУ 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» МСФО не требуют, чтобы предприятия готовили отдельную финансовую отчетность. Требование к предприятиям готовить отдельную (иногда называемую «только материнской») финансовую отчетность и к методу, на основе которого она должна готовиться, обычно зависит от законодательства юрисдикции, в которой образовано то или иное предприятие. Если предприятие готовит отдельную финансовую отчетность в соответствии с МСФО, то МСФО применяются одинаково как к консолидированной финансовой отчетности, так и отдельной финансовой отчетности материнской компании. Поэтому в своей отдельной финансовой отчетности предприятие должно выполнять требования всех МСФО, вступивших в силу на отчетную дату, включая МСФО 1. В МСБУ 27 речь идет об учете финансовых вложений в дочерние, совместно контролируемые и зависимые предприятия в отдельной финансовой отчетности предприятия. Эти финансовые вложения должны оцениваться либо: по первоначальной стоимости; либо в соответствии с требованиями МСБУ

67 Предприятию, применяющему МСФО впервые, которое оценивает финансовое вложение по первоначальной стоимости согласно пункту (a) выше, разрешается оценивать такое вложение либо по первоначальной стоимости, определенной согласно требованиям МСБУ 27, либо по «условной» стоимости. Условная стоимость финансового вложения для этой цели представляет собой либо: его справедливую стоимость (определенную согласно требованиям МСБУ 39) на дату перехода к МСФО в отдельной финансовой отчетности предприятия; либо балансовую стоимость согласно применяемым ранее ОПБУ на дату перехода к МСФО в отдельной финансовой отчетности предприятия. Вариант использования условной стоимости для оценки финансовых вложений в дочерние, совместно контролируемые и зависимые предприятия был добавлен в МСФО 1 в 2008 году и вступает в силу для годовых периодов, начинающихся с или после 1 июля 2009 года, причем разрешается его досрочное применение. Данная поправка направлена на устранение вопросов, связанных с тем, что для предприятия может оказаться трудозатратно или даже невыполнимо на практике определить первоначальную стоимость согласно МСБУ 27. Альтернатива учета таких вложений по справедливой стоимости согласно МСБУ 39 часто будет непривлекательной из-за затрат на получение ежегодных оценок на постоянной основе. Предприятиям, применяющим МСФО впервые, разрешается выбирать, какой метод оценки использовать для каждого финансового вложения в отдельности. Некоторые можно оценивать по первоначальной стоимости согласно МСБУ 27, в то время как другие по условной стоимости. Для тех, которые оцениваются по условной стоимости, также возможно выбрать вариант учета для каждого отдельного вложения: использовать справедливую стоимость или балансовую стоимость согласно применяемым ранее ОПБУ. Если предприятие использует освобождение, предусматривающее отражение по условной стоимости для оценки инвестиций в дочерние, совместно контролируемые и зависимые предприятия, оно должно раскрыть определенную информацию в своей первой финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Использование освобождения, предусматривающего отражение по условной стоимости для отдельной финансовой отчетности, в результате приведет к тому, что балансовая стоимость финансового вложения будет отличаться от суммы, использованной для расчета гудвилла в консолидированной финансовой отчетности. Последняя рассчитывается в соответствии с требованиями МСБУ 27, если не применяется освобождение для сделок по объединению бизнеса (что обычно имеет место, если в прошлом были приобретения). Финансовые вложения в совместно контролируемые предприятия и зависимые компании, учитываемые согласно требованиям МСБУ 39 в консолидированной финансовой отчетности, учитываются точно так же и в отдельной финансовой отчетности. Несмотря на то, что в освобождении специально указывается отдельная финансовая отчетность, оно также фактически предоставляет освобождение от ретроспективного применения для всех предприятий, которые не консолидировали все свои финансовые вложения до начала применения МСФО, независимо от того, готовят ли они отдельную финансовую отчетность или нет. В результате действия освобождения, предприятие, применяющее МСФО впервые, сейчас может выбрать применять ли ретроспективно требования МСБУ 27 для оценки финансовых вложений при первом применении МСФО или признавать ранее не консолидированное(ые) финансовое(ые) вложение(я) по справедливой стоимости, либо по балансовой стоимости согласно применяемым ранее ОПБУ. Полученная в результате стоимость либо первоначальная стоимость как определено в МСБУ 27, либо условная стоимость как разрешено согласно МСФО 1 используется для расчета условной стоимости гудвилла предприятия на дату перехода к МСФО согласно МСФО 1.IG27 и МСФО 1.C4(j). Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 67

68 4.9 Активы и обязательства дочерних, зависимых и совместных предприятий Соответствующие МСФО: МСБУ 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» В этом разделе речь идет о требованиях МСФО 1 для случаев, когда материнская компания и дочернее предприятие становятся предприятиями, применяющими МСФО впервые, на разные даты. Эти требования не применяются, когда даты перехода к МСФО совпадают. Когда даты перехода к МСФО совпадают, материнская компания и дочернее предприятие могут применять освобождения, предусмотренные в МСФО 1, независимо друг от друга; от них не требуется выбирать одни и те же освобождения Дочернее предприятие применяет МСФО впервые позже, чем его материнская компания Если дочернее предприятие применяет МСФО впервые позже, чем его материнская компания, согласно МСФО 1 разрешается выбор между двумя методами оценки в финансовой отчетности дочернего предприятия. Дочернее предприятие может оценивать свои активы и обязательства либо: по балансовой стоимости, которая будет включена в консолидированную финансовую отчетность материнской компании, на основе даты перехода материнской компании к МСФО, если не были внесены какие-либо корректировки для целей консолидации, а также для отражения результатов сделки по объединению бизнеса, в рамках которой материнская компания купила это дочернее предприятие; или по балансовой стоимости, требуемой согласно МСФО 1, на основе даты перехода дочернего предприятия к МСФО. Балансовая стоимость по данным вариантам может различаться в случаях, когда применение освобождений согласно МСФО 1 приводит к оценке, которая будет зависеть от даты перехода к МСФО. Она также может различаться, когда учетная политика, используемая в финансовой отчетности дочернего предприятия, отличается от учетной политики материнской компании, использованной в ее консолидированной финансовой отчетности. Если активы/обязательства оцениваются на основе (более поздней) даты перехода к МСФО дочернего предприятия, это не приводит к изменениям балансовой стоимости активов/ обязательств в консолидированной финансовой отчетности. Данное освобождение направлено на то, чтобы избежать необходимости ведения двух параллельных наборов учетных данных, что, по мнению КМСФО, будет обременительным и не будет представлять никакой выгоды пользователям. Когда делается выбор использовать дату перехода к МСФО материнской компании, суммы, признанные дочерним предприятием, будут «основаны на» дате перехода материнской компании к МСФО. Однако они могут отличаться из-за необходимости учитывать последующую амортизацию и т.п. вплоть до даты перехода к МСФО дочернего предприятия. Аналогичный выбор может делать и зависимая компания или совместно контролируемое предприятие, которое начинает применять МСФО впервые позже, чем предприятие, обладающее существенным влиянием или совместным контролем над ним. 68

69 Иллюстрация 11 Приняло ли дочернее предприятие МСФО до материнской компании? Нет Применение МСФО 1 по отношению к активам и обязательствам дочернего предприятия Дочернее предприятие, начинающее применять МСФО Да Были ли актив или обязательство приобретены как часть сделки побъединению бизнеса? Нет Исключение Оценка активов и обязательств по той же балансовой стоимости, которая отражена в отдельной финансовой отчетности дочернего предприятия, после консолидационных корректировок. Да Применяет ли предприятие МСФО 3 к сделке по объединению бизнеса, в рамках которой были приобретены данные актив или обязательство? Нет МСФО 1, Приложение В 1. Активы и обязательства, оцениваемые по методу исторической стоимости балансовой стоимостью является условная стоимость сразу после даты приобретения. Да МСФО 3 Активы и обязательства (включая гудвилл) должны оцениваться по справедливой стоимости на дату приобретения и учитываться впоследствии в соответствии с учетной политикой группы согласно МСФО. 2. Активы и обязательства, оцениваемые по методу, отличающемуся от исторической стоимости оцениваются на этой другой основе по состоянию на дату перехода к МСФО (фактически та же сумма, что и в отдельной финансовой отчетности приобретаемого предприятия) Материнская компания применяет МСФО впервые позже, чем ее дочернее предприятие Если материнская компания применяет МСФО впервые позже, чем ее дочернее предприятие, она должна, в своей консолидированной финансовой отчетности, оценивать активы и обязательства дочернего предприятия по той же балансовой стоимости, что отражена в финансовой отчетности дочернего предприятия, с учетом корректировки по результатам консолидационных процедур и для отражения результатов сделки по объединению бизнеса, в рамках которой материнская компания приобрела дочернее предприятие. Аналогичный подход применяется в случае с зависимыми компаниями и совместно контролируемыми предприятиями. И хотя данная информация отражена в Приложении МСФО 1, в котором речь идет об освобождениях, она сформулирована как требование. Причина этого не совсем ясна, но, предположительно, данный материал был включен, чтобы противопоставить его ситуации, когда дочернее предприятие начинает применять МСФО впервые позже, чем его материнская компания. В Основании для выводов МСФО 1 пять пунктов (BC59-BC63) посвящены объяснению причины, по которой дочернему предприятию, начинающему применять МСФО позже, чем это делает его материнская компания, предоставляется освобождение. Затем следует краткое дополнение: «однако если материнская компания начинает применять МСФО позже, чем ее дочернее предприятие, материнская компания не может в Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 69

70 своей консолидированной финансовой отчетности изменить оценки согласно МСФО, которые дочернее предприятие уже использовало в своей финансовой отчетности, за исключением случаев корректировки для целей консолидации и для отражения результатов сделки по объединению бизнеса, в рамках которой материнская компания приобрела данное дочернее предприятие». Это скорее констатация факта, чем объяснение причины данного требования. Требование относительно соответствия финансовой отчетности дочернего предприятия дается с условием внесения корректировок в целях «консолидации и отражения по методу долевого участия, а также для отражения влияния сделки по объединению бизнеса, в рамках которой предприятие приобрело дочернее предприятие». К ним относятся, например, доработка и корректировка учетной политики с целью исключения прибыли от операций между предприятиями группы. Если дочернее предприятие было приобретено в ходе сделки по объединению бизнеса, суммы могут определяться после учета освобождений согласно МСФО 1 по отношению к сделкам по объединению бизнеса. Однако эти освобождения применяются лишь по отношению к активам и обязательствам, существовавшим на дату сделки по объединению бизнеса. Поэтому может понадобиться провести разбивку активов и обязательств приобретенного предприятия на те, которые существовали на дату приобретения, и те, которые возникли впоследствии Финансовые инструменты Соответствующие МСФО: МСБУ 32 «Финансовые инструменты: представление информации» МСБУ 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» Учет финансовых инструментов согласно МСФО является сложным и его рассмотрение выходит за рамки данного документа. МСФО 1 устанавливает ряд добровольных освобождений по отношению к ретроспективному применению этих правил. Ниже представлена сводная общая информация относительно этих освобождений. Чтобы получить более подробную информацию, мы рекомендуем обратиться к исчерпывающему пособию по этому вопросу, подготовленному компанией «Делойт»: «igaap 2009 Финансовые инструменты: МСБУ 32, МСБУ 39 и МСФО 7 в объяснениях». Информацию о том, как приобрести эту книгу, можно получить на сайте: На момент подготовки этого материала КМСФО находился в процессе завершения работы над новым стандартом по финансовым инструментам, МСФО 9. В данном руководстве не рассматриваются последствия применения нового стандарта (который, как ожидается, вступит в силу с 2013 года) для предприятий, применяющих МСФО впервые. Мы рекомендуем вам обращаться к специалистам компании «Делойт» с любыми конкретными вопросами, которые у вас могут возникнуть в этой связи. 70

71 Комбинированные финансовые инструменты МСБУ 32 требует, чтобы комбинированные финансовые инструменты разделялись на момент их возникновения на компоненты собственного капитала и долговые инструменты на основе сущности соответствующих соглашений, а не их юридической формы. Например, МСБУ 32 требует, чтобы конвертируемые облигации (т.е. конвертируемые их держателем в фиксированное количество простых акций) и подлежащие обязательному погашению некумулятивные привилегированные акции с дивидендами, дающими право получения дополнительных выгод по усмотрению эмитента, должны разделяться на два отдельных компонента собственный капитал и долговое обязательство. В МСБУ 32 приводится целый ряд соображений, на основе которых определяется, является или нет данный финансовый инструмент комбинированным, и следует ли его разделять. Данные соображения связаны с тем, в каких пределах у эмитента возникает обязательство по выплате денежных средств. Общий принцип МСФО 1 требует, чтобы предприятие, применяющее МСФО впервые, применяло МСБУ 32 ретроспективно и разделяло все комбинированные финансовые инструменты на две части долговые и долевые инструменты. Классификация компонентов основана на сущности договорных соглашений на дату, когда инструмент впервые выполнил критерии признания согласно МСБУ 32, без учета событий после этой даты (кроме изменений в условиях самого инструмента). Балансовая стоимость компонентов определяется на основе обстоятельств, существующих на момент выпуска инструмента, и в соответствии с требованиями редакции МСБУ 32, действующей на первую отчетную дату согласно МСФО. Если долговой компонент погашен, ретроспективное применение МСБУ 32 дает в результате два компонента собственного капитала: одна часть представляет накопленные проценты, начисленные по долговому компоненту в течение срока его использования с использованием метода эффективной процентной ставки (обычно включается в состав нераспределенной прибыли); а вторая часть представляет компонент капитала, который был бы изначально отделен при первоначальном признании инструмента. Ретроспективное применение в этом случае повлияет не на размер собственного капитала, а на разбивку отдельных элементов собственного капитала. По этой причине МСФО 1 предоставляет освобождение, согласно которому не требуется, чтобы комбинированный финансовый инструмент разделялся на компоненты, если долговой компонент уже погашен на дату перехода к МСФО. Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 71

72 Определение классификации ранее признанных финансовых инструментов Предприятию разрешается определять классификацию любого финансового инструмента, кроме активов, подпадающих под определение «удерживаемых для торговли», как финансового актива, «имеющегося в наличии для продажи» на дату перехода к МСФО. Предприятие, применяющее МСФО впервые, должно изменить классификацию финансовых активов и финансовых обязательств, которые, согласно применяемым ранее ОПБУ, были определены как «оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток», если они не выполняют требования для такой классификации согласно МСБУ 39. Предприятию, которое представляет свою первую финансовую отчетность в соответствии с МСФО для годового периода, начинающегося с или после 1 сентября 2006 года, разрешается определять, по состоянию на дату перехода к МСФО, любой финансовый актив или финансовое обязательство как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, при условии что данный актив или обязательство отвечают критериям такой классификации на эту дату. Критерии подробно изложены в МСБУ 39.9(b)(I), (9)(b)(II) и (11A). Это определение осуществляется на дату перехода к МСФО таким образом, как если бы предприятие никогда не делало такого выбора согласно применяемым ранее ОПБУ, и это остается верным, даже если применяемые ранее ОПБУ идентичны требованиям МСБУ 39. От предприятия, применяющего МСФО впервые, требуется раскрывать информацию о справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств, определенных в каждую из категорий (имеющиеся в наличии для продажи, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток и т.п.) на дату определения, а также их классификацию и балансовую стоимость в предыдущей финансовой отчетности Оценка финансовых активов или финансовых обязательств по справедливой стоимости при первоначальном признании Поскольку все финансовые активы и финансовые обязательства должны изначально признаваться по справедливой стоимости, предприятие должно учитывать специальные рекомендации МСБУ 39 относительно справедливой стоимости при определении балансовой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств на дату перехода к МСФО. Это требование применяется даже в тех случаях, когда финансовый актив или финансовое обязательство впоследствии не будут оцениваться по справедливой стоимости, потому что справедливая стоимость при первоначальном признании будет начальной балансовой стоимостью на дату перехода к МСФО. В МСБУ 39 даются очень четкие рекомендации относительно определения справедливой стоимости при первоначальном признании финансовых активов и финансовых обязательств, не обращающихся на активном рынке. Стандарт ограничивает признание авансовой прибыли/убытка, если справедливая стоимость инструмента не подтверждается на основе сравнения с другими наблюдаемыми текущими рыночными операциями с тем же инструментом (т.е. без модификации или «переупаковки») или на основе методики оценки, переменные в рамках которой включают лишь данные с наблюдаемых рынков. Данные рекомендации часто именуются «прибыли и убытки первого дня». В МСФО 1.D20 содержится специальное переходное требование по применению рекомендаций относительно «прибыли и убытков первого дня». МСФО 1 разрешает предприятию применять рекомендации относительно «прибыли и убытков первого дня» любым из следующих способов: ретроспективно; перспективно по отношению к сделкам, договоры по которым заключены после 25 октября 2002 года; или перспективно по отношению к сделкам, договоры по которым заключены после 1 января 2004 года. 72

73 Прочие вопросы применения, относящиеся к финансовым инструментам Оценка по справедливой или амортизированной стоимости В прилагаемом к МСФО 1 руководстве по применению рассматривается ряд дополнительных вопросов по применению для четырех категорий финансовых активов. Определение финансовых активов как финансовых вложений, «удерживаемых до погашения», производится с учетом намерений и возможностей предприятия на дату перехода к МСФО. Продажа таких финансовых вложений до даты перехода к МСФО не приводит к нарушению правил МСБУ 39, пункт 9, согласно которым должно было бы пройти как минимум два полных финансовых года, прежде чем предприятие снова может классифицировать данные финансовые активы как «удерживаемые до погашения». Эти финансовые вложения оцениваются по амортизированной стоимости согласно МСБУ 39. При рассмотрении возможности классификации финансовых активов как «займов и дебиторской задолженности» учитываются обстоятельства, существовавшие на момент возникновения или приобретения актива, т.е. когда были выполнены критерии признания согласно МСБУ 39. Эти активы оцениваются по амортизированной стоимости, как определено в МСБУ 39. Производные финансовые инструменты всегда классифицируются как «оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток» (ОССЧПУ), если они не определены и не действуют как инструменты хеджирования. В любом случае производные финансовые инструменты будут оцениваться по справедливой стоимости на дату перехода к МСФО. Непроизводный финансовый актив может классифицироваться как оцениваемый по справедливой стоимости через прибыль или убыток, только если он был: приобретен или получен, главным образом, для продажи или выкупа в ближайшем будущем; 4 на дату перехода к МСФО, частью портфеля идентифицированных финансовых инструментов, управление которыми осуществлялось совместно, и по которым есть недавняя история краткосрочного получения прибыли; или определен как «оцениваемый по справедливой стоимости через прибыль или убыток» на дату перехода к МСФО, если выполнены специальные критерии. Категория «имеющихся в наличии для продажи» является категорией, выбираемой по умолчанию для всех финансовых активов, которые не принадлежат к любой из прочих трех категорий выше. Производные финансовые инструменты не могут быть классифицированы или определены как имеющиеся в наличии для продажи. Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, оцениваются по справедливой стоимости; изменения справедливой стоимости признаются в составе прочего совокупного дохода, за исключением убытков от обесценения, которые признаются в составе прибыли или убытка. Дополнительно, положительные и отрицательные курсовые разницы по монетарным финансовым активам, имеющимся в наличии для продажи, признаются в составе прибыли или убытка, но для немонетарных активов они признаются в составе прочего совокупного дохода. Если на инструмент начисляются проценты, то проценты рассчитываются с использованием метода эффективной процентной ставки и всегда признаются в составе прибыли или убытка. Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 73

74 Финансовые обязательства обычно оцениваются по амортизированной стоимости, если они не предназначены для торговли или не определены как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток. Балансовая стоимость финансового актива, который оценивается по исторической стоимости, или финансового обязательства, которое оценивается по амортизированной стоимости во вступительном отчете о финансовом положении согласно МСФО, определяется с учетом обстоятельств, существующих на момент, когда инструмент впервые выполнил критерии признания согласно МСБУ 39. Однако, это требование не применяется по отношению к финансовым активам и финансовым обязательствам, приобретенным в рамках прошлой сделки по объединению бизнеса, которые учитываются в соответствии с освобождением согласно МСФО 1, Приложение С. Если приобретенный финансовый актив или финансовое обязательство, признанное в ходе прошлой сделки по объединению бизнеса, оцениваются по амортизированной стоимости согласно МСБУ 39, то балансовая стоимость сразу после сделки по объединению бизнеса согласно применяемым ранее ОПБУ представляет собой условную стоимость согласно МСФО на дату приобретения. Для определения балансовой стоимости согласно МСФО на дату перехода к МСФО амортизация этой условной стоимости рассчитывается с использованием метода эффективной процентной ставки согласно МСБУ 39 начиная с даты объединения бизнеса, причем эта амортизация корректирует условную стоимость. Обесценение займов, дебиторской задолженности и финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, определяется на дату перехода к МСФО в соответствии с оценками, сделанными согласно применяемым ранее ОПБУ (после корректировок для отражения различий в учетной политике), если не существует объективных свидетельств того, что в этих оценках содержатся ошибки. Пересмотры этих оценок после даты перехода к МСФО учитываются как убытки от обесценения или сторнирование убытков от обесценения в том периоде, когда был проведен пересмотр. Пример Изменение политики относительно обесценения Согласно применяемым ранее ОПБУ, предприятие Ф оценивало обесценение финансовых активов, отраженных по первоначальной стоимости, на недисконтированной основе. Предприятие Ф применяет МСФО впервые. МСБУ 39 требует, чтобы убытки от обесценения оценивались с использованием метода дисконтированных потоков денежных средств. Поэтому на дату перехода к МСФО предприятие Ф делает корректировку балансовой стоимости этих финансовых активов, которые оцениваются по амортизированной стоимости согласно МСБУ 39 для отражения влияния дисконтирования будущих потоков денежных средств. Согласно МСФО 1.11, пункты 14 и IG58, предприятие Ф должно признать эту корректировку оценки вследствие изменения учетной политики в отношении обесценения финансовых активов, корректируя входящий остаток нераспределенной прибыли на дату перехода к МСФО. 74

75 Выделение и отдельная оценка некоторых встроенных производных финансовых инструментов Когда в договоре содержится встроенный производный финансовый инструмент, который тесно не связан с основным договором, МСБУ 39 требует, чтобы этот производный финансовый инструмент признавался отдельно и оценивался по справедливой стоимости. Первоначальная балансовая стоимость основного договора и встроенных производных финансовых инструментов определяется на основе условий на дату, когда инструмент впервые выполняет критерии признания согласно МСБУ 39. Если предприятие не способно определить справедливую стоимость встроенного производного финансового инструмента, она определяется как разница между справедливой стоимостью гибридного инструмента и справедливой стоимостью основного договора. Если стоимость встроенного производного финансового инструмента невозможно определить с помощью этой методики, весь инструмент учитывается как предназначенный для торговли. При таких обстоятельствах справедливая стоимость на дату перехода к МСФО и полученная в результате корректировка признаются в составе нераспределенной прибыли. Пример Встроенные производные финансовые инструменты МСБУ 39 требует отдельного учета для встроенных производных финансовых инструментов, которые тесно не связаны с основным договором, когда весь договор не является оцениваемым по справедливой стоимости через прибыль или убыток. При переходе к МСФО оценивает ли предприятие наличие тесной связи встроенного производного финансового инструмента с основным договором на дату перехода к МСФО или на дату, когда договор был бы первоначально признан, если бы МСБУ 39 применялся всегда? В данном случае требуется полное ретроспективное применение МСБУ 39. КИМСФО 9 «Переоценка встроенных производных финансовых инструментов» разъясняет, что предприятие, применяющее МСФО впервые, должно осуществлять оценку того, следует ли выделять встроенный производный финансовый инструмент, на более позднюю из следующих дат когда оно стало стороной по договору или когда в договор были внесены существенные изменения. Если в вышеприведенном сценарии допустить, что в соглашение не вносилось существенных изменений, оценка относительно того, связан ли с ним тесно встроенный производный финансовый инструмент, осуществляется на дату, когда предприятие впервые стало стороной договора, а не на дату перехода к МСФО. Первоначальная балансовая стоимость встроенного производного финансового инструмента и основного договора отражает обстоятельства на дату, когда весь инструмент выполнил критерии признания согласно МСБУ 39. Как только будет определена балансовая стоимость при первоначальном признании встроенного производного финансового инструмента, который тесно не связан с основным договором, тогда можно будет определить соответствующую балансовую стоимость на дату перехода к МСФО. Эти корректировки во входящей во входящей сумме нераспределенной прибыли на дату перехода к МСФО. Если предприятие не может определить первоначальную балансовую стоимость встроенных производных финансовых инструментов и основного договора достоверно, оно учитывает весь комбинированный договор как финансовый инструмент, предназначенный для торговли, который оценивается по справедливой стоимости через прибыль или убыток. Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 75

76 Классификация финансовых инструментов как обязательств, долевых инструментов или производных финансовых инструментов МСФО 1 требует, чтобы предприятие признавало все финансовые инструменты в соответствии с требованиями МСБУ 32 и МСБУ 39. Классификация финансового инструмента как долевого инструмента или финансового обязательства осуществляется в соответствии с требованиями МСБУ 32. В частности, по сравнению с национальными ОПБУ во многих странах и юрисдикциях, МСБУ 32 требует, чтобы классификация финансового инструмента как долевого инструмента или финансового обязательства, соответственно, основывалась на сущности договорного соглашения на момент, когда инструмент впервые выполнил критерии признания согласно МСБУ 32, без учета событий после этой даты, за исключением изменений в условиях данных инструментов. Для предприятия, применяющего МСФО впервые, это может привести к переклассификации между капиталом и обязательством по сравнению с применяемыми ранее ОПБУ и соответствующему влиянию на финансовое положение предприятия Прекращение признания финансовых активов и финансовых обязательств Финансовые активы и финансовые обязательства признаются и оцениваются во вступительном отчете о финансовом положении согласно МСФО в соответствии с редакцией МСБУ 39, действующей на отчетную дату. Как исключение из этого общего принципа, не требуется, чтобы непроизводные финансовые активы и непроизводные финансовые обязательства, прекращение признания по которым произошло до 1 января 2004 года согласно применяемым ранее ОПБУ, признавались снова во вступительном отчете о финансовом положении согласно МСФО (если они не выполняют требования к признанию в результате последующего события или операции). Несмотря на вышеизложенное, предприятие, применяющее МСФО впервые, может решить применять требования к прекращению признания согласно МСБУ 39 ретроспективно с любой заданной даты, при условии, что требуемая для этого информация была получена на момент первоначального учета этих операций. Для классификации в качестве долевого инструмента первым критерием является то, что инструмент не должен включать какого-либо договорного обязательства по предоставлению денежных средств или обмену финансовых активов или финансовых обязательств на потенциально неблагоприятных условиях. Во-вторых, если инструмент будет или может быть погашен собственными долевыми инструментами эмитента, должны быть выполнены следующие требования: инструмент не включает договорного обязательства эмитента по предоставлению переменного количества своих собственных долевых инструментов (в противном случае это будет финансовое обязательство); или инструмент будет погашен только эмитентом, который обменивает фиксированное количество денежных средств на фиксированное количество своих собственных долевых инструментов (а именно, с валовым физическим погашением, т.е. «денежные средства за акции», в противном случае это будет финансовое обязательство). 76

77 Иллюстрация 12 Прекращение признания финансовых инструментов Прекращают признаваться после 1 января 2004 года? Нет Получена ли информация, необходимая для применения МСБУ 39 ретроспективно, на момент первоначального учета операций? Нет Не применяется МСБУ 39 Нет Да Да Применяется МСБУ 39 Решает ли предприятие применять МСБУ 39 ретроспективно? Пример Прекращение признания финансовых инструментов при первом применении МСФО Компания Х передала свою торговую дебиторскую задолженность в рамках операции секьюритизации до 1 января 2004 года. Признание дебиторской задолженности было прекращено в соответствии с применяемыми ранее ОПБУ. Компания Х начинает применять МСФО впервые в своей финансовой отчетности за год, заканчивающийся 31 декабря 20X2 года (то есть, после 2004 года). Датой перехода предприятия к МСФО является 1 января 20X1 года. Компании Х нет необходимости пересчитывать эту операцию секьюритизации, поскольку она имела место до 1 января 2004 года. Однако если Компания Х будет в дальнейшем передавать финансовые активы в рамках той же схемы после 1 января 2004 года (например, для поддержания заданного остатка дебиторской задолженности по кредитным картам), эти операции передачи должны будут выполнять строгие критерии прекращения признания согласно МСБУ 39 для того, чтобы быть квалифицированными к прекращению признания. В любом случае, все производные финансовые инструменты и прочие доли, сохраненные в ходе операции секьюритизации, должны быть признаны на дату перехода к МСФО, даже если они были понесены до 1 января 2004 года. Если эта схема предполагала использование предприятия специального назначения («ПСН»), Компания Х должна будет консолидировать это предприятие ретроспективно, если Компания Х контролирует ПСН, как определено МСБУ 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» и ПКИ-12 «Консолидация Предприятия специального назначения». Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 77

78 Учет операций хеджирования В отличие от общего принципа ретроспективного применения МСФО 1, предприятию, применяющему МСФО впервые, не разрешается ретроспективно определять операции как операции хеджирования. Основой для этого исключения является то, что ретроспективное определение операции как операции хеджирования с учетом наличия знаний о последующих событиях может использоваться предприятием для достижения предопределенного результата. Поэтому данное исключение требует, чтобы предприятие применяло учет операций хеджирования без изменения сравнительных данных. Согласно этому исключению, предприятие, применяющее МСФО впервые, в своем вступительном отчете о финансовом положении согласно МСФО должно признать все производные финансовые инструменты по справедливой стоимости и списать за счет нераспределенной прибыли все отложенные прибыли и убытки, возникающие от производных финансовых инструментов, которые были отражены согласно применяемым ранее ОПБУ как активы и обязательства. Определение и документация отношений хеджирования должны быть завершены до даты перехода к МСФО, чтобы они, согласно МСБУ 39, могли квалифицироваться как операции хеджирования. Определение и документация отношений хеджирования согласно применяемым ранее ОПБУ, которые соответствуют требованиям к операциям хеджирования согласно МСБУ 39, будут считаться приемлемыми. Иллюстрация 13 Учет операций хеджирования Оценка всех производных финансовых инструментов по справедливой стоимости и исключение всех отложенных прибылей и убытков, возникающих по производным инструментам, признанным согласно применяемым ранее ОПБУ, признание результатов в составе нераспределенной прибыли Операция была определена как операция хеджирования согласно применяемым ранее ОПБУ, и эта операция может так же признаваться согласно МСБУ 39 и выполнены все условия? Да Нет При переходе к МСФО применяются следующие корректировки: Не отражать отношения хеджирования во вступительном отчете о финансовом положении согласно МСФО - признать результаты в составе нераспределенной прибыли Хеджирование справедливой стоимости Корректировка балансовой стоимости объекта хеджирования во вступительном отчете о финансовом положении согласно МСФО - признание результатов в составе нераспределенной прибыли Хеджирование движения денежных средств Признание отложенных прибылей и убытков по инструментам хеджирования как отдельной статьи в собственном капитале 78

79 Если до даты перехода к МСФО операция была определена как операция хеджирования, но она не принадлежит к такому виду операций, которые могут быть квалифицированы как операции хеджирования согласно МСБУ 39 или не выполняет условий этого стандарта по отношению к учету операций хеджирования (то есть документации, определению и оценке эффективности), то должны быть применены требования МСБУ и МСБУ для прекращения учета операций хеджирования. Учет операций хеджирования, определенных согласно применяемым ранее ОПБУ, при первом применении МСФО зависит от классификации операций хеджирования как хеджирование справедливой стоимости, либо как хеджирование движения денежных средств. Учет операций хеджирования Хеджирование справедливой стоимости, определенное согласно применяемым ранее ОПБУ В случае, когда отношения хеджирования справедливой стоимости были определены согласно применяемым ранее ОПБУ, а прибыли и убытки по этим отношениям были либо не признаны, либо перенесены на будущие периоды в отчете о финансовом положении, МСФО 1 требует корректировки хеджируемой статьи. Согласно МСФО 1, производные финансовые инструменты, использованные как инструменты хеджирования, признаются и оцениваются по справедливой стоимости на дату перехода к МСФО. Если хеджируемая статья не была оценена по справедливой стоимости, а прибыли и убытки согласно применяемым ранее ОПБУ не были признаны или перенесены на будущие периоды, корректировка хеджируемой статьи определяется как меньшая из следующих сумм: той части совокупного изменения справедливой стоимости хеджируемой статьи, которая отражает обозначенный хеджируемый риск и не была признана согласно применяемым ранее ОПБУ; и той части совокупного изменения справедливой стоимости инструмента хеджирования, которая отражает обозначенный хеджируемый риск и была либо не признана, либо перенесена на будущие периоды в отчете о финансовом положении как актив или обязательство согласно применяемым ранее ОПБУ. Эти требования приводят к тому, что хеджируемая статья корректируется на сумму совокупного изменения справедливой стоимости хеджируемой статьи из-за обозначенного риска, когда справедливая стоимость инструмента хеджирования превышает сумму риска для данного объекта хеджирования. Эта проводка эквивалентна проводке, которая была бы признана, если бы предприятие всегда применяло МСФО. Если стоимость производного финансового инструмента меньше суммы риска по хеджируемой статье, то хеджируемая статья корректируется до суммы производного финансового инструмента, что было бы иначе, если бы предприятие всегда применяло МСФО. Пример Применение руководства относительно хеджирования справедливой стоимости на дату перехода к МСФО Компания Ц имеет дебиторскую задолженность в иностранной валюте. Компания Ц готовит отчетность в евро, и дебиторская задолженность деноминирована в фунтах стерлингов. Согласно применяемым ранее ОПБУ, дебиторская задолженность в иностранной валюте оценивается по курсам обмена валют, установленным на дату операции, и не пересчитывается впоследствии. Признанная дебиторская задолженность в иностранной валюте составляет 1,000 евро. В то же время, компания Ц приобрела производный финансовый инструмент, который предназначен для хеджирования валютного риска, присущего дебиторской задолженности. Производный финансовый инструмент не был признан в отчете о финансовом положении согласно применяемым ранее ОПБУ. На дату перехода к МСФО справедливая стоимость производного финансового инструмента составляет 100 евро, а дебиторская задолженность была пересчитана по обменному курсу на дату перехода к МСФО и составила 920 евро. Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 79

80 Согласно МСФО 1, Компания Ц должна признать актив по производному финансовому инструменту в сумме 100 евро и скорректировать балансовую стоимость хеджируемой статьи, уменьшив ее на 80 евро (наименьшую из двух сумм: изменение справедливой стоимости производного финансового инструмента в силу обозначенного хеджируемого риска (100 евро) и изменение справедливой стоимости хеджируемой статьи, связанного с обозначенным хеджируемым риском (80 евро)). Полученная в результате корректировка признается в составе нераспределенной прибыли на дату перехода к МСФО. Учет операций хеджирования Хеджирование потоков денежных средств, определенное согласно применяемым ранее ОПБУ Согласно применяемым ранее ОПБУ, прибыли и убытки от хеджирования движения денежных средств по прогнозной сделке могли быть перенесены на будущие периоды в отчете о финансовом положении или не признаны. Если на дату перехода к МСФО прогнозная сделка либо все еще высоковероятна, либо не высоковероятна, но все еще ожидается, вся сумма отложенной прибыли или убытка признается в составе капитала. Любая чистая накопленная прибыль или убыток, которые переклассифицируются в состав капитала при первоначальном применении МСБУ 39, остается в составе капитала, пока не произойдет следующее: прогнозная сделка приведет к признанию нефинансового актива или нефинансового обязательства: отложенная в капитале сумма, в зависимости от учетной политики предприятия, будет либо включена в первоначальную балансовую стоимость нефинансового актива или нефинансового обязательства (то есть учтена как базисная корректировка статьи), либо останется в составе капитала и будет переклассифицирована из капитала в прибыль или убыток, когда хеджируемая статья окажет влияние на прибыль или убыток; прогнозная сделка повлияет на прибыль или убыток, а отложенная в капитале сумма изменит классификацию на прибыль или убыток (например, когда реализуется хеджируемая высоковероятная операция продажи); или обстоятельства изменятся и прогнозная сделка больше не ожидается; в этом случае любая соответствующая чистая накопленная прибыль или убыток, которые были признаны непосредственно в составе капитала, признаются в составе прибыли или убытка немедленно. Если прогнозная сделка не является высоковероятной, но все еще ожидается, предприятие не сможет продолжать вести учет хеджирования. Поэтому последующие прибыли и убытки от срочного договора признаются в составе прибыли или убытка. Однако накопленные прибыль или убыток по срочному договору, отложенные в составе капитала (включая часть, отложенную при переходе к МСФО) до тех пор, пока прогнозная сделка перестанет быть высоковероятной, остаются в составе капитала до тех пор, пока операция не произойдет или больше не будет ожидаться. Кроме того, если операция хеджирования, определенная согласно применяемым ранее ОПБУ, может быть признана согласно МСБУ 39, но не отвечает критериям для операций хеджирования согласно МСБУ 39, предприятие применяет пункты 91 и 101 МСБУ 39, в которых речь идет о прекращении учета хеджирования. 80

81 Пример Прекращение учета хеджирования Компания Ч имеет прогнозную сделку, которая, на дату перехода к МСФО, не отвечает критерию «высоковероятной» согласно МСБУ 39, пункт 88(c). Порядок учета для чистых накопленных прибылей или убытков, возникающих в результате оценки по справедливой стоимости инструмента хеджирования, зависит от того, ожидается ли все еще данная операция, и может быть проиллюстрирован следующим образом. Иллюстрация 14 Если операция не высоковероятна, ожидается ли все еще ее осуществление? Нет Операция хеджирования не выполняет требования к учету операций хеджирования согласно МСБУ 39. Реклассификация прибыли или убытка на нераспределенную прибыль. Да Операция хеджирования не выполняет требования к учету операций хеджирования согласно МСБУ 39. Реклассификация прибыли или убытка на отдельный компонент капитала до тех пор, пока прогнозная операция не произойдет или больше не будет ожидаться. Если производный финансовый инструмент оценивался по первоначальной стоимости: полная сумма корректировки актива или обязательства признается в составе нераспределенной прибыли. Впоследствии, если прогнозная операция больше не ожидается, происходит признание компонента капитала в составе прибыли или убытка. Если производный финансовый инструмент оценивался не по справедливой стоимости с признанием отложенной статьи в отчете о финансовом положении: отложенная статья сторнируется за счет нераспределенной прибыли, если она не отвечает соответствующим критериям признания согласно МСФО; а корректировка справедливой стоимости производного финансового инструмента признается в составе нераспределенной прибыли. Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 81

82 4.11 Обязательства по выводу активов из эксплуатации, включенные в состав первоначальной стоимости основных средств Соответствующие МСФО: КИМСФО 1 «Изменения в существующих обязательствах по выводу активов из эксплуатации, восстановлению окружающей среды и иных аналогичных обязательствах» Согласно КИМСФО 1, отдельные изменения в обязательствах по выводу активов из эксплуатации, восстановлению окружающей среды или иных аналогичных обязательствах добавляются или вычитаются из первоначальной стоимости актива, к которому они относятся, а скорректированная амортизируемая сумма актива затем амортизируется перспективно на протяжении остатка срока его полезного использования. Ретроспективное применение требований КИМСФО 1 на дату перехода к МСФО требует, чтобы предприятие сформировало исторические данные по всем таким корректировкам, которые могли быть сделаны в прошлом. КМСФО предвидел, что во многих случаях это будет невозможно осуществить и предусмотрел освобождение для предприятия, применяющего МСФО впервые. Согласно положениям этого освобождения, предприятие, применяющее МСФО впервые, может принять решение не выполнять требования КИМСФО 1 относительно изменений в таких обязательствах, которые произошли до даты перехода к МСФО. Когда применяется такое освобождение, предприятие, применяющее МСФО впервые, должно: оценить данное обязательство по состоянию на дату перехода к МСФО в соответствии с требованиями МСБУ 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»; в той степени, в которой обязательство входит в сферу применения КИМСФО 1, оценить сумму, которая была бы включена в первоначальную стоимость соответствующего актива, когда обязательство впервые возникло, путем дисконтирования обязательства до этой даты с использованием своей наилучшей оценки исторических ставок дисконтирования с поправкой на риск, которые применялись бы для этого обязательства на протяжении соответствующего периода; и рассчитать накопленную амортизацию на эту сумму, по состоянию на дату перехода к МСФО, на основе текущей оценки срока полезного использования актива с использованием амортизационной политики, принятой предприятием согласно МСФО. Освобождение от полного ретроспективного применения означает, что предприятию, применяющему МСФО впервые, не требуется оценивать, какой резерв был бы рассчитан на более ранние отчетные даты. Вместо этого, обязательство по выводу активов из эксплуатации рассчитывается на дату перехода к МСФО и допускается, что такое же обязательство (скорректированное только на временную стоимость денег) существовало, когда актив был впервые приобретен/построен. Однако при дисконтировании обязательства понадобится принять во внимание изменения соответствующей ставки дисконтирования за период, прошедший с момента первоначального признания актива. Если для соответствующего актива используется освобождение «справедливая стоимость в качестве условной стоимости», необходимо обеспечить, чтобы не произошло двойного учета обязательства. Суммой оценки актива будет валовая сумма до учета затрат на вывод активов из эксплуатации. Любая корректировка, возникающая в результате признания обязательства по выводу активов из эксплуатации, отражается в составе нераспределенной прибыли и не добавляется к балансовой стоимости актива. В следующем примере, воспроизводимом из Руководства по применению к МСФО 1, рассматриваются особенности применения этого освобождения. 82

83 Пример 201 из РП Изменения в существующих обязательствах по выводу активов из эксплуатации, восстановлению окружающей среды и иных аналогичных обязательствах Применение требований Обязательство по выводу активов из эксплуатации на дату перехода составляет 77 ДЕ (470 ДЕ, дисконтированные в течение 37 лет по ставке 5 процентов). Исходные данные Первая финансовая отчетность предприятия в соответствии с МСФО охватывает период, заканчивающийся 31 декабря 20X5 года, и включает сравнительную информацию только за 20X4 год. Поэтому его датой перехода к МСФО является 1 января 20X4 года. Дисконтирование этого обязательства еще на три года назад до 1 января 20X1 года дает сумму предполагаемого обязательства при приобретении, которая будет включена в первоначальную стоимость актива, в сумме 67 ДЕ. Накопленная амортизация на актив составляет 67 ДЕ x 3/40 = 5 ДЕ. Предприятие приобрело энергетическую установку 1 января 20X1 года со сроком полезного использования 40 лет. По состоянию на дату перехода к МСФО предприятие оценивает затраты на вывод актива из эксплуатации через 37 лет в сумме 470 ДЕ и оценивает, что соответствующая ставка дисконтирования с поправкой на риск для этого обязательства составляет 5 процентов. По его суждению, соответствующая ставка дисконтирования не изменилась с 1 января 20X1 года. Суммы, признанные во вступительном отчете о финансовом положении согласно МСФО на дату перехода к МСФО (1 января 20X4 года) представлены следующим образом: Затраты на вывод актива из эксплуатации, включенные в состав первоначальной стоимости установки Накопленная амортизация (5) ДЕ 67 Таблица 10 Освобождение от полного ретроспективного применения означает, что предприятию, применяющему МСФО впервые, не требуется оценивать, какой резерв был бы рассчитан на более ранние отчетные даты. Обязательство по выводу актива из эксплуатации Чистые активы/нераспределенная прибыль (77) (15) Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 83

84 Нефтяные и газовые активы Если предприятие решает использовать освобождение, предусматривающее отражение по условной стоимости (см. Раздел 4.4.5) для нефтяных и газовых активов на этапах разработки или добычи, предприятие должно: оценить обязательства по выводу активов из эксплуатации, восстановлению окружающей среды и иные аналогичные обязательства по состоянию на дату перехода к МСФО в соответствии с требованиями МСБУ 37; и признать непосредственно в составе нераспределенной прибыли любые разницы между этой суммой и балансовой стоимостью этих обязательств на дату перехода к МСФО, определенной согласно применяемым ранее ОПБУ предприятия. Этот подход к учету отличается от существующего освобождения согласно МСФО 1.D21, которое требует от предприятий оценивать обязательство по состоянию на дату перехода к МСФО в соответствии с требованиями МСБУ 37 и затем осуществить оценку суммы, которая была бы включена в первоначальную стоимость соответствующего актива, когда впервые возникло обязательство, а затем рассчитывать накопленную амортизацию по такой первоначальной стоимости на дату перехода к МСФО Договоры концессии на предоставление услуг Соответствующие МСФО: КИМСФО 12 «Договоры концессии на предоставление услуг» В КИМСФО 12 рассматривается учет, который ведут частные операторы, участвующие в предоставлении активов и услуг, связанных с инфраструктурой государственного сектора, например, школы и дороги. В интерпретации не рассматривается порядок учета для государственной стороны (предоставляющей концессию). КИМСФО 12 устанавливает, что по соглашениям, относящимся к сфере его применения, инфраструктурные активы не признаются основными средствами оператора. Вместо этого, в зависимости от условий соглашения, оператор должен признать: финансовый актив (когда оператор имеет безусловное право на получение специально оговоренной суммы денежных средств или другого финансового актива на протяжении срока действия соглашения); или нематериальный актив (когда будущие потоки денежных средств оператора не оговорены специально например, когда они будут варьироваться в зависимости от использования инфраструктурного актива); или как финансовый актив, так и нематериальный актив, когда прибыль оператора происходит частично от финансового актива и частично от нематериального актива. МСФО 1 предоставляет добровольное освобождение, относящееся к КИМСФО 12. Предприятие, применяющее МСФО впервые, может применить переходные положения данной интерпретации. Требование переходных положений заключается в ретроспективном применении интерпретации в соответствии с требованиями МСБУ 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки». Однако если для оператора невозможно (как определено в КИМСФО 12) применять положения интерпретации ретроспективно на начало самого раннего представленного периода, оператор должен: признать финансовые активы и нематериальные активы, существовавшие на начало самого раннего представленного периода; использовать предыдущую балансовую стоимость этих финансовых и нематериальных активов (независимо от того, как они были классифицированы ранее) как балансовую стоимость по состоянию на эту дату; и протестировать финансовые и нематериальные активы, признанные на эту дату, на предмет обесценения, за исключением случаев, когда это невозможно сделать (в этом случае суммы необходимо протестировать на предмет обесценения по состоянию на начало текущего периода). 84

85 4.13 Затраты по займам Соответствующие МСФО: МСБУ 23 «Затраты по займам» МСБУ 23 устанавливает подход к учету затрат по займам. Пересмотренный вариант стандарта, выпущенный КМСФО в марте 2007 года, вступает в силу для годовых периодов, начинающихся с или после 1 января 2009 года, причем разрешается его досрочное применение. МСБУ 23 (2007) требует, чтобы затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, включались в первоначальную стоимость этого актива. Все прочие затраты по займам относятся на расходы того периода, в котором они понесены. КМСФО отметил, что было бы слишком обременительным требовать, чтобы предприятие, применяющее МСФО впервые, которое, возможно, ранее относило на расходы все затраты по займам, собрало необходимую информацию для ретроспективной капитализации затрат по займам. Кроме того, КМСФО признал, что требования к применению обязательной капитализации должны быть одинаковыми для предприятий, уже применяющих МСФО, и для предприятий, применяющих МСФО впервые. Поэтому в МСФО 1 были внесены поправки, добавляющие новое освобождение от полного ретроспективного применения МСБУ 23. Когда предприятие впервые применяет МСФО в отношении периода, начинающегося с или после 1 января 2009 года, или впервые применяет МСФО в отношении более раннего периода, но при этом решает применять пересмотренный вариант МСБУ 23, МСФО 1 разрешает предприятию либо: учитывать затраты по займам, как если бы требования МСБУ 23 (2007) применялись всегда; либо применять переходные положения МСБУ 23. Когда предприятие, применяющее МСФО впервые, выбирает этот вариант, ссылки на дату вступления в силу интерпретируются как 1 января 2009 года или дата перехода на МСФО, в зависимости от того, какая из них наступит позже. Когда предприятие начинает капитализировать затраты по займам при первом применении МСФО в соответствии с вышеуказанными требованиями, предприятие либо: капитализирует затраты по займам, относящиеся к квалифицируемым активам, для которых дата начала капитализации наступает с или после 1 января 2009 года или даты перехода к МСФО (в зависимости от того, которая наступает позже); либо определяет другую дату до 1 января 2009 года или даты перехода к МСФО (в зависимости от того, которая наступит позже) и капитализирует затраты по займам, относящиеся ко всем квалифицируемым активам, для которых дата начала капитализации наступает не ранее этой определенной даты. Однако если предприятие установит условную стоимость для актива, оно не должно капитализировать затраты по займам, понесенные до даты оценки, в результате которой была определена условная стоимость. Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 85

86 Пример Дата начала до даты вступления в силу МСБУ 23 (2007) Предприятие, применяющее МСФО впервые, капитализировало затраты по займам согласно применяемым ранее ОПБУ с использованием метода, не отвечающего требованиям МСБУ 23 (2007). Предприятие решает воспользоваться освобождением согласно МСФО 1, которое разрешает применение переходных положений МСБУ 23 (2007) при первом применении МСФО. Строительство квалифицируемого актива X началось после даты перехода к МСФО и закончилось в отчетном периоде, соответственно, затраты по займам должны капитализироваться согласно МСБУ 23 (2007). Любая разница между суммой, рассчитанной согласно применяемым ранее ОПБУ, и суммой, рассчитанной согласно МСБУ 23, будет отражена в расшифровке расхождений отраженной прибыли или убытка за сравнительный период в первой финансовой отчетности предприятия в соответствии с МСФО. Строительство квалифицируемого актива Y началось до даты перехода к МСФО и продолжается после конца первого отчетного периода. Поскольку дата начала капитализации наступает ранее даты перехода к МСФО, а предприятие решило применять переходные положения МСБУ 23, от него не требуется пересчитывать затраты по займам, капитализированные до даты перехода к МСФО. Строительство квалифицируемого актива Z началось и закончилось до даты перехода к МСФО. Поскольку предприятие решило применять переходные положения МСБУ 23, от него не требуется пересчитывать затраты по займам, капитализированные до даты перехода к МСФО. Иллюстрация 15 Квалифицируемый актив X Квалифицируемый актив Y Квалифицируемый актив Z Дата, с которой применяется МСБУ 23 (т.е. дата перехода на МСФО) Конец первого отчетного периода согласно МСФО 86

87 4.14 Получение активов от клиентов Соответствующие МСФО: КИМСФО 18 «Получение активов от клиентов» КИМСФО 18 была выпущена в январе 2009 года с целью обеспечение единообразия практики учета получения предприятием основных средств от клиентов. Интерпретация не применяется по отношению к государственным субсидиям или договорам концессии на предоставление услуг. КИМСФО 18 устанавливает, что когда переданный объект основных средств отвечает определению актива с точки зрения получателя, то получатель должен признавать актив по его справедливой стоимости на дату передачи в корреспонденции со статьей доходов в соответствии с требованиями МСБУ 18 «Выручка». Закончив доработку КИМСФО 18, КИМСФО отметил, что ретроспективное применение данного изменения учетной политики потребует от предприятий установить балансовую стоимость для активов, которые были переданы в прошлом. Эта балансовая стоимость будет основана на исторической справедливой стоимости, которая может как быть, так и не быть основана на наблюдаемой цене или очевидных данных. Поэтому КИМСФО сделал вывод, что ретроспективное применение может оказаться невыполнимым на практике, и что интерпретация должна требовать перспективного применения в отношении активов, полученных после ее вступления ее в силу. Для предоставления предприятиям, применяющим МСФО впервые, такого же упрощения, к МСФО 1 было добавлено еще одно освобождение, согласно которому предприятия, применяющие МСФО впервые, могут также применять переходные положения, изложенные в пункте 22 КИМСФО 18 «Получение активов от клиентов». В МСФО 1 отмечается, что ссылка на дату вступления в силу в рамках переходных положений КИМСФО 18 должна интерпретироваться как 1 июля 2009 года или дата перехода на МСФО, в зависимости от того, какая из них наступает позже. Досрочное применение разрешается, при условии, что оценки и другая информация, требуемая для применения КИМСФО 18 по отношению к прошлым сделкам по передаче активов, была получена одновременно с получением активов. Предприятие должно раскрывать информацию о дате, начиная с которой применяется КИМСФО 18. Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 87

88 5. Прочие статьи финансовой отчетности В этом разделе рассматривается порядок учета различных статей финансовой отчетности при первом применении МСФО. На данные сферы не обязательно оказывают влияние конкретные исключения и освобождения согласно МСФО 1, но, тем не менее, на практике часто возникают вопросы по применяемому порядку учета. Нематериальные активы (Раздел 5.1) Обесценение активов (Раздел 5.2) Запасы (Раздел 5.3) Договоры на строительство (Раздел 5.4) Резервы (Раздел 5.5) Налог на прибыль (Раздел 5.6) 5.1 Нематериальные активы Соответствующие МСФО: МСБУ 38 «Нематериальные активы» Вступительный отчет о финансовом положении согласно МСФО должен: исключать все нематериальные активы и прочие нематериальные статьи, которые не отвечают критериям признания согласно МСБУ 38 на дату перехода к МСФО; и включать все нематериальные активы, которые отвечают критериям признания согласно МСБУ 38 на дату перехода к МСФО, за исключением нематериальных активов, приобретенных в сделке по объединению бизнеса, которые не были признаны в консолидированном отчете о финансовом положении покупателя согласно применяемым ранее ОПБУ и также не выполняют требования по признанию согласно МСБУ 38 в отдельном отчете о финансовом положении приобретаемого предприятия. собственными силами, капитализируются перспективно начиная с даты, когда выполнены критерии признания. МСБУ 38 не разрешает использовать знания, полученные впоследствии, для ретроспективного заключения относительно того, что критерии признания были выполнены. Поэтому, даже если существует возможность ретроспективно сделать вывод, что будущие поступления экономических выгод вероятны и информация о затратах может быть достоверно восстановлена, МСБУ 38 не разрешает капитализировать затраты, понесенные до даты, когда выполняется оба условия: предприятие может прийти к заключению на основе оценки, осуществленной и задокументированной на дату этого вывода, что существует высокая вероятность того, что будущие экономические выгоды от актива поступят предприятию; и предприятие имеет в наличии надежную систему для накопления информации о затратах на созданние собственными силами нематериальных активов в момент, или вскоре после того, когда они были понесены. Если созданный собственными силами нематериальный актив выполняет требования к признанию на дату перехода к МСФО, то актив должен быть признан во вступительном отчете о финансовом положении согласно МСФО, даже если соответствующие затраты были признаны как расходы согласно применяемым ранее ОПБУ. Если актив не выполняет требования к признанию согласно МСБУ 38 до определенной даты в будущем, его стоимостью будет являться сумма расходов, понесенных начиная с этой даты. Критерии, содержащиеся в МСБУ 38, требуют, чтобы предприятие признавало нематериальный актив тогда и только тогда, когда: существует вероятность, что будущие экономические выгоды от актива будут поступать к предприятию; и первоначальную стоимость актива можно достоверно определить. МСБУ 38 дополняет перечень этих критериев дополнительными, более специфическими критериями для нематериальных активов, созданных собственными силами. Затраты на создание нематериальных активов, созданных Описанные выше критерии признания нематериальных активов согласно МСБУ 38 также применяются по отношению к нематериальным активам, приобретенным как отдельные объекты. Документация, подготовленная в этот момент времени в поддержку решения о приобретении актива, обычно содержит оценку будущих экономических выгод. Кроме того, стоимость отдельно приобретенных нематериальных активов обычно можно достоверно определить. 88

89 Если методы и нормы амортизации, использованные для нематериальных активов согласно применяемым ранее ОПБУ, будут приемлемы согласно МСФО, накопленную амортизацию не надо пересчитывать во вступительном отчете о финансовом положении согласно МСФО. Любое изменение предполагаемого срока полезного использования или метода амортизации должно учитываться без изменения сравнительных данных, начиная с периода, когда сделана оценка данного изменения. В некоторых случаях методы и нормы амортизации согласно применяемым ранее ОПБУ могут быть неприемлемы согласно МСФО (например, если они приняты исключительно для целей налогообложения). В таких случаях, когда эффект может быть существенным, накопленная амортизация во вступительном отчете о финансовом положении согласно МСФО должна быть скорректирована ретроспективно таким образом, чтобы отвечать требованиям МСФО. Пример Нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования, амортизируемый согласно применяемым ранее ОПБУ Предприятие, применяющее МСФО впервые, имеет нематериальный актив. Нематериальный актив амортизировался на протяжении 20 лет согласно применяемым ранее ОПБУ, которые требовали, чтобы все нематериальные активы амортизировались, и не содержали концепции «нематериальные активы с неопределенным срокам полезного использования». После начала применения МСФО этот нематериальный актив считается активом с неопределенным сроком полезного использования. Предприятие должно рассматривать изменение классификации на актив с неопределенным сроком полезного использования как изменение учетной политики. Как указано в МСФО 1.IG51, метод амортизации, использовавшийся предприятием согласно применяемым ранее ОПБУ, неприемлем согласно МСФО. Поэтому изменение с определенного на неопределенный срок полезного использования является изменением учетной политики, которое должно быть учтено ретроспективно в соответствии с требованиями МСФО 1. Переходные положения МСБУ 38, в которых говорится, что изменение с определенного на неопределенный срок полезного использования должно учитываться как изменение учетной оценки, не применяются по отношению к предприятию, применяющему МСФО впервые с использованием МСФО 1. Предприятие должно ретроспективно пересчитать нематериальный актив как актив с неопределенным сроком полезного использования, который подлежит обязательной ежегодной проверке на предмет обесценения. В этом разделе рассматривается порядок учета различных статей финансовой отчетности при первом применении МСФО. Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 89

90 5.1.1 Добровольное освобождение Условная стоимость Как указано в Разделе 4.4, выбор учета по «условной стоимости» может применяться по отношению к нематериальным активам. Выбор возможен для нематериальных активов только в той степени, в которой удовлетворены критерии признания согласно МСБУ 38, а справедливая стоимость определяется на основании данных активного рынка. Если предприятие, применяющее МСФО впервые, применяет этот вариант по отношению к одному нематериальному активу, от него не требуется применять его по отношению ко всем другим нематериальным активам той же категории. Предприятие, применяющее МСФО впервые, может решить оценивать нематериальный актив по справедливой стоимости на дату перехода к МСФО, независимо от того, решило ли предприятие, в своей учетной политике, оценивать нематериальные активы по модели исторической стоимости. Полученные в результате корректировки признаются в составе нераспределенной прибыли, за исключением случаев, когда данный нематериальный актив был включен в сумму гудвилла. Пример Решение использовать справедливую или переоцененную стоимость В соответствии с учетной политикой компании Ш согласно применяемым ранее ОПБУ нематериальные активы подлежали переоценке каждые три года, а полученные в результате корректировки должны были признаваться в составе капитала. Нематериальные активы не амортизировались согласно применяемым ранее ОПБУ. Компания Ш приобрела квоту на поставку сахара 1 января 20X1 года на сумму 500 ДЕ. Срок квоты истекает 31 декабря 20X8 года. Квота была переоценена на 31 декабря 20X3 года и ее стоимость составила 600 ДЕ. Переоценка основывалась на данных активного рынка и была в целом сравнима со справедливой стоимостью. Квота на поставку сахара была приобретена как часть сделки по объединению бизнеса, и компания Ш выбирает модель исторической стоимости в качестве своей учетной политики для нематериальных активов согласно МСФО. Датой перехода компании Ш к МСФО является 1 января 20X6 года. Справедливая стоимость квоты на дату перехода к МСФО, определенная на основании данных активного рынка, составляет 750 ДЕ. Компания Ш может: (a) оценивать квоту на поставку сахара по справедливой стоимости на дату перехода к МСФО, (б) использовать переоценку согласно применяемым ранее ОПБУ или (в) применять МСБУ 38 ретроспективно. В каждом случае потребуются следующие проводки. Таблица 11 ДЕ ДЕ a) Справедливая стоимость на 1 января 20X6 года Дт Нематериальный актив [750 ДЕ 600 ДЕ] Кт Нераспределенная прибыль Признание переоценки на дату перехода к МСФО б) Переоценка согласно применяемым ранее ОПБУ Дт Нераспределенная прибыль [600 ДЕ x 2/5] Кт Накопленная амортизация Дополнительная амортизация после даты переоценки в) Ретроспективное применение МСБУ 38 Дт Нераспределенная прибыль [CU500 x 5/8] Кт Накопленная амортизация Амортизация после даты переоценки Дт Увеличение стоимости в результате переоценки [600 ДЕ 500 ДЕ] Кт Нематериальный актив Сторнирование переоценки согласно применяемым ранее ОПБУ

91 Некоторые объекты могли быть признаны в финансовой отчетности согласно применяемым ранее ОПБУ по справедливой стоимости до даты перехода к МСФО в результате такого события, как приватизация или первоначальное публичное размещение акций. В этих случаях предприятие, применяющее МСФО впервые, может решить использовать справедливую стоимость, определенную на дату этого события, как условную стоимость на эту дату. Аналогично случаю переоценки, предприятие, применяющее МСФО впервые, определяет соответствующие амортизационные расходы согласно МСФО и проводит необходимые корректировки Приобретенные в сделке по объединению бизнеса Рекомендации относительно нематериальных активов, приобретенных в сделке по объединению бизнеса, также обсуждаются в Разделе Нематериальные активы, признанные согласно применяемым ранее ОПБУ Объекты, отражаемые по первоначальной стоимости согласно применяемым ранее ОПБУ, которые удовлетворяют критериям признания согласно соответствующим МСФО, могут признаваться по условной стоимости согласно МСФО, которая равна первоначальной стоимости объекта согласно применяемым ранее ОПБУ сразу после даты приобретения. Предприятие, применяющее МСФО впервые, определяет соответствующие амортизационные расходы согласно МСФО, начиная с даты приобретения и до даты перехода к МСФО. Если эта сумма существенно отличается от суммы, признанной согласно применяемым ранее ОПБУ, то эта разница признается в составе нераспределенной прибыли на дату перехода к МСФО. У предприятия, применяющего МСФО впервые, есть выбор: (a) использовать балансовую стоимость, установленную сразу после даты приобретения, и определять соответствующие амортизационные расходы согласно МСФО за период до даты перехода к МСФО или (б) оценивать по справедливой стоимости на дату перехода к МСФО (при условии, что эта справедливая стоимость определяется на основании данных активного рынка). В обоих случаях полученная в результате корректировка признается в составе нераспределенной прибыли. У предприятия, применяющего МСФО впервые, есть выбор: (a) использовать балансовую стоимость, установленную сразу после даты приобретения, и определять соответствующие амортизационные расходы согласно МСФО за период до даты перехода к МСФО или (б) оценивать по справедливой стоимости на дату перехода к МСФО (при условии, что эта справедливая стоимость определяется на основании данных активного рынка). Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 91

92 Пример Нематериальный актив, приобретенный в сделке по объединению бизнеса и признанный согласно применяемым ранее ОПБУ Материнская компания Щ приобрела дочернее предприятие Э 1 января 20X7 года. На эту дату она признала лицензию на ловлю рыбы по справедливой стоимости в сумме 350 ДЕ. Лицензия на ловлю рыбы имела оставшийся срок полезного использования 7 лет на дату приобретения. Согласно применяемым ранее ОПБУ, впоследствии материнская компания Щ оценивала нематериальные активы по первоначальной стоимости и не амортизировала их. Поэтому балансовая стоимость на 1 января 20X9 года составляет 350 ДЕ. Материнская компания Щ решила в качестве своей учетной политики последующей оценки нематериальных активов использовать модель переоцененной стоимости согласно МСБУ 38. Справедливая стоимость лицензии на ловлю рыбы на 1 января 20X9 года, определенная на основании данных активного рынка, составляет 430 ДЕ. Датой перехода материнской компании Щ к МСФО является 1 января 20X9 года. У материнской компании Щ есть выбор: оценивать лицензию на ловлю рыбы (a) по справедливой стоимости на дату перехода к МСФО или (б) по балансовой стоимости сразу после приобретения, за вычетом амортизации, начиная с этой даты. В каждом случае потребуются следующие проводки. Если методы и нормы амортизации, использованные для нематериальных активов согласно применяемым ранее ОПБУ, будут приемлемы согласно МСФО, накопленную амортизацию не надо пересчитывать во вступительном отчете о финансовом положении согласно МСФО. Таблица 12 ДЕ ДЕ a) Справедливая стоимость на 1 января 20X9 года Дт Актив по лицензии на ловлю рыбы [430 ДЕ 350 ДЕ] Кт Нераспределенная прибыль б) Балансовая стоимость сразу после даты приобретения Дт Нераспределенная прибыль Кт Накопленная амортизация [350 ДЕ x 2/7]

93 Нематериальные активы, не признанные согласно применяемым ранее ОПБУ Первоначальная стоимость нематериальных активов, не признанных согласно применяемым ранее ОПБУ, не равна нулю на дату перехода к МСФО. МСФО 1 фактически требует в таких обстоятельствах ретроспективного применения МСФО 3, потому что эти объекты оцениваются на основе метода, согласно которому они были бы признаны в отдельной финансовой отчетности дочернего предприятия согласно МСФО. Полученная в результате корректировка по нематериальному активу, не признанному согласно применяемым ранее ОПБУ, который впоследствии был отражен в составе гудвилла, признается за счет гудвилла на дату перехода к МСФО. Это требование не мешает предприятию применять справедливую стоимость согласно МСФО 1. Оценка этих нематериальных активов после признания зависит от того, решит ли предприятие оценивать актив по первоначальной или переоцененной стоимости согласно МСБУ 38. Пример Нематериальный актив, приобретенный в сделке по объединению бизнеса и не признанный согласно применяемым ранее ОПБУ Материнская компания A приобрела дочернее предприятие Б 1 января 20X7 года. Дочернее предприятие Б понесло затраты на разработку до даты приобретения в сумме 350 ДЕ. Затраты на разработку удовлетворяли критериям признания согласно МСБУ 38 на дату приобретения; однако актив не был признан согласно применяемым ранее ОПБУ. Затраты на разработку относятся к проекту со сроком полезного использования 7 лет, начиная с 1 января 20X7 года. Активного рынка для таких затрат не существует. Материнская компания A приняла решение в качестве своей учетной политики последующей оценки нематериальных активов использовать модель исторической стоимости. Датой перехода материнской компании A к МСФО является 1 января 20X9 года. Потребуются следующие проводки. Выбор метода справедливой стоимости невозможен, поскольку для актива не существует активного рынка. Соответствующая корректировка признается в составе гудвилла, потому что актив ранее был включен в состав гудвилла. ДЕ ДЕ Таблица 13 Дт Затраты на разработку [430 ДЕ 350 ДЕ] Кт Накопленная амортизация [350 ДЕ x 2/7] Кт Гудвилл [350 ДЕ 100 ДЕ] Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 93

94 5.2 Обесценение активов Соответствующие МСФО: МСБУ 36 «Обесценение активов» МСБУ 36 требует, чтобы проверка на предмет обесценения проводилась в некоторых случаях ежегодно и в остальных случаях, когда существуют признаки того, что актив обесценился. Для активов, учитываемых с использованием модели исторической стоимости, убыток от обесценения признается в составе прибыли или убытка, когда возмещаемая стоимость актива меньше его балансовой стоимости. Возмещаемая стоимость представляет собой наибольшую из двух величин: справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу и ценностью от использования Проверка на предмет обесценения на дату перехода к МСФО От предприятия, применяющего МСФО впервые, требуется выполнять требования МСБУ 36 на дату перехода к МСФО. На эту дату предприятие, применяющее МСФО впервые: выполняет проверку на предмет обесценения гудвилла и нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования независимо от того, существуют ли признаки обесценения или нет; определяет, существуют ли какие-либо признаки того, что другие активы, группы активов или единицы, генерирующие денежные средства, обесценились на дату перехода к МСФО; выполняет проверку на предмет обесценения активов, групп активов или единиц, генерирующих денежные средства, для которых были выявлены признаки обесценения; признает любые убытки от обесценения в составе нераспределенной прибыли; и сторнирует любые убытки от обесценения, которые больше не существуют на эту дату, за исключением ранее признанных убытков от обесценения гудвилла. Проверка на предмет обесценения осуществляется для отдельных активов (например, нематериальных активов, основных средств, инвестиций в недвижимость, оцениваемых по модели исторической стоимости согласно МСБУ 40, активов по финансовой аренде, а также финансовых вложений в зависимые и совместные предприятия) или (если объект не генерирует потоков денежных средств, которые являются в значительной степени независимыми от других активов) для группы активов, к которым принадлежит этот отдельный актив (его «единицы, генерирующей денежные средства») Определение единиц, генерирующих денежные средства Единица, генерирующая денежные средства, является наименьшей идентифицируемой группой активов, которая генерирует поступления денежных средств, которые в значительной степени независимы от поступлений денежных средств от других активов или групп активов. Предприятие, применяющее МСФО впервые, на практике может испытывать трудности при идентификации своих единиц, генерирующих денежные средства; однако при идентификации единиц, генерирующих денежные средства, предприятие, применяющее МСФО впервые, учитывает на дату перехода к МСФО те поступления денежных средств и их эквивалентов, которые поступают от третьих сторон. Для определения того, независимы ли потоки денежных средств в значительной степени от других потоков денежных средств, предприятие рассматривает такие вопросы, как метод управления потоками денежных средств по отношению к тому или иному виду деятельности и каким образом результаты по такому виду деятельности сообщаются руководству. Если существует активный рынок для продукции, произведенной активом или группой активов, то такой актив или группа активов идентифицируется как единица, генерирующая денежные средства, даже если часть или вся продукция предприятия используется для внутренних целей Гудвилл Согласно МСФО 3, гудвилл не амортизируется, но проверяется на предмет обесценения на ежегодной основе. Гудвилл, распределенный на идентифицированные единицы, генерирующие денежные средства, проверяется на предмет обесценения на дату перехода к МСФО (и впоследствии ежегодно), независимо от того, существуют или нет признаки его обесценения. Согласно МСБУ 36, гудвилл распределяется на 94

95 идентифицируемые единицы, генерирующие денежные средства, которые представляют собой наименьший уровень, на котором гудвилл контролируется руководством, и не превышают размера операционного сегмента, определенного в соответствии с требованиями МСФО 8 «Операционные сегменты». Оценка убытков от обесценения базируется на тех же оценках, которые применяются согласно применяемым ранее ОПБУ, если не существует объективных свидетельств того, что эти оценки были сделаны неправильно или не в соответствии с требованиями МСФО Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования Нематериальные активы, определенные на дату перехода к МСФО как активы с неопределенным сроком полезного использования, также проверяются на предмет обесценения согласно требованиям МСБУ 36 на дату перехода к МСФО (и впоследствии на ежегодной основе) путем сравнения балансовой стоимости с возмещаемой стоимостью Признание убытков от обесценения на дату перехода к МСФО Предприятие, применяющее МСФО впервые, признает в составе нераспределенной прибыли на дату перехода к МСФО любые убытки от обесценения, возникшие в результате изменения учетной политики, при переходе к МСФО. Если предприятие, применяющее МСФО впервые, провело обоснованную оценку убытка от обесценения согласно применяемым ранее ОПБУ, которая соответствует МСФО, оно не признает дополнительные убытки от обесценения и не сторнирует ранее признанные убытки от обесценения. Последующие убытки от обесценения или сторнирование убытков от обесценения, включая убытки, признанные до перехода к МСФО, признаются в составе прибыли или убытка в соответствии с требованиями МСБУ 36. Оценки, использованные для определения необходимости признания убытка от обесценения, и оценки любого такого убытка от обесценения на дату перехода к МСФО должны соответствовать оценкам, сделанным на ту же дату согласно применяемым ранее ОПБУ, с учетом корректировок для отражения разниц в учетной политике. Это требование применяется во всех случаях, если не существует объективных свидетельств того, что в этих оценках содержались ошибки. Влияние любых более поздних пересмотров этих оценок должно отражаться как событие периода, в котором оценка была пересмотрена. При оценке потребности признать убыток от обесценения и оценке любого такого убытка от обесценения на дату перехода к МСФО может потребоваться проведение оценки, которое не требовалось согласно применяемым ранее ОПБУ. Такие оценки и допущения не должны отражать условия, которые возникли после даты перехода к МСФО. Предприятию, применяющему МСФО впервые, не разрешается после даты перехода к МСФО сторнировать любые убытки от обесценения гудвилла Сторнирование убытков от обесценения В некоторых случаях МСБУ 36 требует сторнирования убытков от обесценения. Если вступительный отчет о финансовом положении согласно МСФО отражает убытки от обесценения, любое более позднее сторнирование этих убытков должно отражаться в составе прибыли или убытка, за исключением случаев, когда МСБУ 36 требует, чтобы они считались переоценкой. Это требование применяется как по отношению к убыткам от обесценения, признанным согласно применяемым ранее ОПБУ, так и к дополнительным убыткам от обесценения, признанным при переходе к МСФО Раскрытие информации Первая финансовая отчетность в соответствии с МСФО должна включать раскрытие информации, которое потребовалось бы согласно МСБУ 36, если бы убытки от обесценения или их сторнирование были признаны в периоде, который начинается с даты перехода к МСФО. Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 95

96 5.3 Запасы Соответствующие МСФО: МСБУ 2 «Запасы» МСБУ 2 требует, чтобы запасы оценивались по наименьшей из двух величин: первоначальной стоимости и чистой возможной цены продажи (предполагаемая цена продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности, за вычетом предполагаемых затрат на завершение производства и продажу). Первоначальная стоимость запасов включает все затраты, необходимые для приведения объекта в его текущее местоположение и состояние. МСБУ 2 требует, чтобы элементы производственных накладных расходов, понесенных при трансформации материалов в готовую продукцию, распределялись на стоимость запасов. Это отличается от принципов учета согласно некоторым национальным ОПБУ, которые не разрешают предприятиям капитализировать производственные накладные расходы в стоимость запасов. МСБУ 2 не позволяет предприятиям прводить переоценку запасов. Согласно МСБУ 2, себестоимость запасов, которые обычно не являются взаимозаменяемыми, а также товаров и услуг, произведенных и разделенных по конкретным проектам, определяется при помощи специальной идентификации индивидуальных затрат на такие проекты. Себестоимость запасов (за исключением упомянутых в предыдущем параграфе) определяется с использованием метода ФИФО или средневзвешенной себестоимости. Один и тот же метод учета себестоимости используется для всех запасов аналогичного характера и использования. Списания балансовой стоимости запасов до чистой возможной цены продажи обычно признаются в составе прибыли или убытка, если только корректировка на дату перехода к МСФО не является результатом изменения учетной политики или результатом исправления ошибки; в этом случае корректировка признается в составе нераспределенной прибыли на дату перехода к МСФО. В МСФО 1 не существует исключений или освобождений относительно порядка учета запасов и, таким образом, предприятие, применяющее МСФО впервые, должно применять МСБУ 2 ретроспективно в соответствии с общим принципом МСФО 1. Если предприятие, применяющее МСФО впервые, не капитализировало производственные накладные расходы согласно применяемым ранее ОПБУ, это требование может оказаться обременительным, потому что от предприятия, применяющего МСФО впервые, требуется проанализировать предыдущие периоды и распределить производственные накладные расходы на запасы. 5.4 Договоры на строительство Соответствующие МСФО: МСБУ 11 «Договоры на строительство» КИМСФО 15 «Договоры на строительство объектов недвижимости» Согласно МСБУ 11, договоры на строительство учитываются с использованием метода по степени завершенности, когда предприятие способно осуществить достоверную оценку окончательного результата договора. Однако если, по оценкам предприятия, исполнение договора в конечном итоге приведет к убытку, то общая сумма предполагаемого убытка, связанного с договором, признается немедленно. Когда предприятие неспособно достоверно оценить окончательный результат договора, оно признает доход от реализации договора лишь в той степени, в которой, по его мнению, будут возмещены понесенные затраты. В МСБУ 11 определено, что договором на строительство является «договор, специально заключенный на строительство актива или комплекса активов, которые тесно взаимосвязаны или взаимозависимы из-за их конструкции, технологии и функции или их конечного назначения или использования». В МСФО 1 не существует исключений или освобождений по отношению к договорам на строительство. Поэтому общий принцип МСФО 1 относительно полного ретроспективного применения МСФО, вступивших в силу на отчетную дату, применяется по отношению к договорам на строительство. 96

97 Таким образом, по состоянию на дату перехода к МСФО предприятие, применяющее МСФО впервые, анализирует все свои незавершенные договоры на строительство и, если необходимо, корректирует признание и оценку таких договоров на строительство с тем, чтобы они соответствовали требованиям МСБУ 11, причем соответствующая корректировка отражается в составе нераспределенной прибыли. Оценка договоров на строительство предполагает использование бухгалтерских оценок (например, оценки общей суммы дохода по договору, общей суммы затрат по договору или процент выполнения работ по договору). Оценки предприятия, применяющего МСФО впервые, должны соответствовать оценкам, сделанным для той же даты согласно применяемым ранее ОПБУ, если не существует объективных свидетельств того, что эти оценки содержат ошибки. Таким образом, предприятие не корректирует договоры на строительство на дату перехода к МСФО для отражения изменений в оценках относительно этапа завершенности на основе информации, полученной после того, как была сделана первоначальная оценка. Пример Договоры на строительство, не признанные согласно применяемым ранее ОПБУ Компания В является предприятием, применяющим МСФО впервые, с датой перехода к МСФО 1 января 20X9 года. Согласно применяемым ранее ОПБУ, компания В не признавала договоры на строительство на основе метода степени завершенности. На 1 января 20X8 года компания В заключила договор с фиксированной ценой в размере 9,000 ДЕ на строительство моста. По оценке подрядчика, общие затраты на договор составляют 8,050 ДЕ на 1 января 20X9 года. На строительство моста понадобится 3 года. Затраты, понесенные до даты перехода к МСФО, составляют 2,343 ДЕ, включая 250 ДЕ, связанных с доставкой материалов к месту строительства. Компания В выставляет счета клиенту на основе подтвержденных документами работ, сумма которых в 20X8 году составила 3,000 ДЕ. Согласно применяемым ранее ОПБУ, компания В признала расходы в сумме 2,400 ДЕ и доходы в сумме 3,000 ДЕ в составе прибыли или убытка. Подрядчик определяет процент выполнения договора путем расчета доли затрат по договору, относящихся к работам, выполненным до даты перехода к МСФО, к последней оценке общих затрат по договору. Затраты, понесенные по договору до текущего момента, исключают сумму 250 ДЕ, потраченную на материалы, поскольку эти материалы еще не были использованы для выполнения проекта. Поэтому процент выполнения составляет 26% [(2,343 ДЕ 250 ДЕ)/8,050 ДЕ]. Дт Нераспределенная прибыль Кт Незавершенное строительство [3,000 ДЕ (9,000 ДЕ x 26%)] Корректировка выручки, признанной согласно договору ДЕ 660 ДЕ 660 Таблица 14 На дату перехода к МСФО потребуются следующие проводки. Дт Незавершенное строительство Кт Нераспределенная прибыль [2,400 ДЕ (8,050 ДЕ x 26%)] Сторнирование превышения расходов по проекту, признанных в составе прибыли или убытка Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 97

98 5.5 Резервы Соответствующие МСФО: МСБУ 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» КИМСФО 1 «Изменения в существующих обязательствах по выводу активов из эксплуатации, восстановлению окружающей среды и иных аналогичных обязательствах» КИМСФО 5 «Права, связанные с участием в фондах вывода активов из эксплуатации, рекультивации и экологической реабилитации» КИМСФО 6 «Обязательства, возникающие у участников специализированного рынка утилизации отходов электротехнического и электронного оборудования» Согласно МСБУ 37, резерв должен признаваться тогда и только тогда, когда: предприятие имеет текущее обязательство (юридическое или обусловленное сложившейся практикой) в результате прошедших событий; существует вероятность оттока ресурсов в виде экономических выгод, которые могут понадобиться для погашения этого обязательства; можно сделать достоверную оценку суммы этого обязательства. Резервы не признаются до тех пор, пока не выполнены все эти условия ни во вступительном отчете о финансовом положении согласно МСФО, ни после даты перехода к МСФО. Условные обязательства и условные активы признаются, только если они принимаются в рамках сделки по объединению бизнеса и выполняют определенные условия согласно МСФО 3, но информация о них должна раскрываться в примечаниях к первой финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Критерии признания резервов согласно МСБУ 37 могут быть проиллюстрированы на основе следующего дерева решений из Приложения B к МСБУ 37. Иллюстрация 16 Начало Текущее обязательство в результате обязывающего события? Нет Возможное обязательство? Нет Да Да Высока вероятность оттока денежных средств? Нет Отдаленное? Да Да Нет Достоверная оценка? Да Нет (редко) Признание резерва Раскрытие условного обязательства Ничего не делать 98

99 Обязывающим событием, которое может стать причиной формирования резерва, который должен быть признан согласно пунктам (б) и (в) выше, является событие, создающее юридическое или обусловленное сложившейся практикой обязательство, в результате которого у предприятия не остается другой реалистичной альтернативы, кроме как погасить данное обязательство. В этой связи решение руководства или совета директоров не приводит к возникновению обусловленного сложившейся практикой обязательства на конец отчетного периода, если об этом решении не было сообщено до отчетной даты заинтересованным лицам достаточно однозначным способом с целью вызвать обоснованные ожидания у таких лиц о том, что предприятие выполнит свои обязательства. В МСФО 1 не предусмотрены исключения или освобождения относительно отражения резервов. Поэтому общий принцип МСФО 1 относительно ретроспективного применения МСФО, вступивших в силу на отчетную дату, применяется по отношению к резервам, за исключением того, что предприятие, применяющее МСФО впервые, может применять переходные положения КИМСФО 1 (см Раздел 4.11). Аналогичным образом, если предприятие, применяющее МСФО впервые, несет обязательства, которые отвечают критериям признания резервов, но в отношении которых никакие резервы не были признаны согласно применяемым ранее ОПБУ, резерв признается во вступительном отчете о финансовом положении согласно МСФО и оценивается в соответствии с требованиями МСБУ 37 на дату перехода к МСФО, при этом соответствующая корректировка отражается в составе нераспределенной прибыли. Наилучшая оценка резерва, признанная согласно применяемым ранее ОПБУ и осуществленная на основе метода, аналогичного требуемому согласно МСБУ 37, не корректируется на дату перехода к МСФО. Однако, если резерв, требуемый МСФО, не был признан согласно применяемым ранее ОПБУ, наилучшая оценка определяется на основе обстоятельств, существующих на дату перехода к МСФО. Таким образом, на дату перехода к МСФО предприятие, применяющее МСФО впервые, анализирует любые резервы, признанные согласно применяемым ранее ОПБУ, и оценивает, соответствуют ли они критериям признания согласно МСБУ 37. Если резервы, признанные согласно применяемым ранее ОПБУ, не отвечают этим критериям (например, потому что предприятие не имеет текущего обязательства), они исключаются из вступительного отчета о финансовом положении согласно МСФО, причем соответствующая корректировка отражается в составе нераспределенной прибыли на дату перехода к МСФО. Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 99

100 5.5.1 Специальные критерии для признания резервов на реструктуризацию МСБУ 37 содержит специальные рекомендации относительно того, каким образом общие критерии признания резервов применяются в отношении реструктуризации. Эти рекомендации могут носить более ограничивающий характер, нежели применяемые ранее ОПБУ. Согласно МСБУ 37, резерв на реструктуризацию не может быть признан, если у предприятия нет подробного формального плана реструктуризации с указанием конкретной информации, связанной с реструктуризацией, и предприятие не создало у тех, кого затронет реструктуризация, обоснованные ожидания относительно того, что оно выполнит реструктуризацию, начав реализовывать план или объявив основные детали плана тем, кого он затронет. Резервы на реструктуризацию, признанные согласно применяемым ранее ОПБУ, которые не отвечают критериям признания, прекращают признаваться на дату перехода к МСФО, а полученная в результате корректировка признается в составе нераспределенной прибыли. Резервы, принятые в результате сделки по объединению бизнеса Когда МСФО 3 применяется ретроспективно Резервы, принятые в результате сделки по объединению бизнеса, в отношении которых МСФО 3 применяется ретроспективно и которые отвечают критериям признания по состоянию на дату приобретения, признаются в рамках сделки по методу приобретения. Резерв оценивается по наилучшей оценке (на дату приобретения) текущей стоимости расходов, требуемых для погашения обязательства на дату приобретения, на основе соответствующих процентных ставок, а также фактов и обстоятельств, существующих на эту дату. Любые изменения по сравнению с суммой, признанной в отношении резервов согласно применяемым ранее ОПБУ, корректируются за счет гудвилла. Такие резервы вновь переоцениваются на дату перехода к МСФО, а любое изменение, возникшее с даты приобретения до даты перехода к МСФО, признается за счет нераспределенной прибыли. Кроме того, ретроспективное применение МСФО может быть связано с признанием условных обязательств на дату приобретения с отражением соответствующей корректировки в гудвилле. Условные обязательства не отвечают требованиям к признанию, предъявляемым к резервам и, таким образом, не признаются вне сделки по объединению бизнеса. Однако любые условные обязательства, признанные во вступительном отчете о финансовом положении согласно МСФО из-за того, что предприятие, применяющее МСФО впервые, применяет МСФО 3 ретроспективно по отношению к сделкам по объединению бизнеса до даты перехода к МСФО, остаются во вступительном отчете о финансовом положении согласно МСФО и оцениваются по большей из сумм: сумме, которая была бы признана в соответствии с требованиями МСБУ 37; и справедливой стоимости на дату сделки по объединению бизнеса, за вычетом (когда применимо) накопленной амортизации в соответствии с требованиями МСБУ 18 «Выручка». Условное обязательство остается в отчете о финансовом положении до тех пор, пока оно не будет погашено, отменено или не истечет срок его действия. Когда истекает срок действия такого условного обязательства, сумма резерва сторнируется в составе прибыли или убытка. 100

101 МСФО 1, Приложение C Резервы, принятые в результате сделки по объединению бизнеса Резервы, принятые в сделке по объединению бизнеса, по отношению к которым применяется освобождение согласно МСФО 1, признаются и оцениваются на дату перехода к МСФО согласно требованиям МСБУ 37 на основе фактов и обстоятельств, существующих на эту дату. Изменения в резервах (признанные или нет) согласно применяемым ранее ОПБУ корректируются за счет нераспределенной прибыли. Признанные идентифицируемые активы и обязательства и гудвилл, рассчитанный на дату приобретения, не корректируются. Даже если гудвилл был увеличен на дату приобретения в силу признания резерва, который не отвечает квалификационным требованиям к признанию согласно МСФО, сторнирование резерва во вступительном отчете о финансовом положении согласно МСФО на дату перехода к МСФО корректируется за счет нераспределенной прибыли, а не гудвилла. Однако гудвилл всегда тестируется на предмет обесценения и поэтому может быть списан путем корректировки нераспределенной прибыли на дату перехода к МСФО. Пример Резерв, принятый в результате сделки по объединению бизнеса и не признанный согласно применяемым ранее ОПБУ Компания Г приобрела дочернее предприятие Д 1 января 20X6 года. На эту дату дочернее предприятие Д выдало гарантии, наилучшая оценка ресурсов, требуемых для погашения обязательства по которым на дату приобретения, составила 200 ДЕ. Данное обязательство не было признано как резерв дочерним предприятием Д или как часть сделки по объединению бизнеса согласно применяемым ранее ОПБУ в консолидированной финансовой отчетности компании Г. На дату перехода к МСФО (1 января 20X9 года) наилучшая оценка ресурсов, требуемых для погашения гарантийного обязательства на эту дату, составляет 125 ДЕ. Порядок учета резерва во вступительном отчете о финансовом положении согласно МСФО зависит от того, применяет ли компания Г МСФО 3 или освобождение согласно МСФО 1, Приложение В, по отношению к дочернему предприятию Д. В каждом случае потребуются следующие проводки. ДЕ ДЕ Таблица 15 Применение МСФО 3 ретроспективно Дт Гудвилл Кт Резерв (на дату приобретения) Дт Резерв (переоценка на дату перехода к МСФО) Кт Нераспределенная прибыль Применение освобождения согласно МСФО 1, Приложение В Дт Нераспределенная прибыль Кт Резерв (на дату перехода к МСФО) Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 101

102 102 Налогооблагаемые временные разницы возникают, когда балансовая стоимость актива превышает его налоговую базу или когда налоговая база обязательства превышает его балансовую стоимость. Вычитаемые временные разницы возникают, когда налоговая база актива превышает его балансовую стоимость или когда балансовая стоимость обязательства превышает его налоговую базу.

103 5.6 Налог на прибыль Соответствующие МСФО: МСБУ 12 «Налог на прибыль» Согласно МСБУ 12, неоплаченные налоги за текущий и предыдущий периоды признаются как обязательство. Если сумма, выплаченная в отношении текущего и предыдущего периодов, превышает общую сумму налогов к уплате, это превышение признается как актив. Налоговые обязательства и налоговые активы оцениваются в сумме, которую предполагается заплатить или возместить с использованием налоговых ставок, применяемых по отношению к данному активу или обязательству. Налогооблагаемые временные разницы возникают, когда балансовая стоимость актива превышает его налоговую базу или когда налоговая база обязательства превышает его балансовую стоимость. Вычитаемые временные разницы возникают, когда налоговая база актива превышает его балансовую стоимость или когда балансовая стоимость обязательства превышает его налоговую базу. Отложенное налоговое обязательство или отложенный налоговый актив признаются для всех временных разниц, за исключением случаев, когда они возникают в результате: первоначального признания гудвилла; или гудвилла, для которого амортизация не принимается в целях налогообложения; или первоначального признания актива или обязательства в операции, которая: не является сделкой по объединению бизнеса; и на момент операции не влияет ни на учетную прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток). Кроме того, отложенные налоговые активы признаются в отчете о финансовом положении лишь в той мере, в которой существует вероятность получения достаточной налогооблагаемой прибыли в будущем, которая позволит возместить данный актив. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства оцениваются по налоговым ставкам, которые, как ожидается, будут применяться, когда актив будет погашен или обязательство реализовано. Оценка отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов должна отражать налоговые последствия, которые будут зависеть от того, каким образом предприятие предполагает, на дату перехода к МСФО, возместить или погасить балансовую стоимость своих активов и обязательств. Дисконтирование отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств не разрешается. В МСФО 1 не существует никаких исключений или освобождений относительно учета налога на прибыль. Предприятие применяет МСБУ 12 по отношению к временным разницам между балансовой стоимостью активов и обязательств в своем вступительном отчете о финансовом положении согласно МСФО и их налоговыми базами. Поэтому отложенный налог признается в отношении корректировок балансовой стоимости активов и обязательств, признанных на дату перехода к МСФО. Однако если предприятие, применяющее МСФО впервые, признало отложенный налог согласно применяемым ранее ОПБУ на основе учетной политики, которая соответствовала его учетной политике согласно МСФО, оно не корректирует свою оценку отложенного налога, если не существует объективных свидетельств того, что в оценке содержалась ошибка. Таким образом, при расчете отложенного налогового обязательства или актива, которые должны быть включены во вступительный отчет о финансовом положении согласно МСФО, предприятие, применяющее МСФО впервые, сравнивает балансовую стоимость всех активов и обязательств, признанных во вступительном отчете о финансовом положении согласно МСФО (осуществив все необходимые корректировки и переоценки в соответствии с МСФО 1), с налоговой базой этих активов и обязательств. Однако если временная разница возникает при первоначальном признании актива или обязательства, в ее отношении может действовать освобождение по разницам, возникшим при первоначальном признании, указанное выше. Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 103

104 Пример Отложенный налог в случае, когда используется оценка по условной стоимости Предприятие Е начинает применять МСФО впервые. Предприятие ранее приобрело землю за 100 ДЕ. Согласно требованиям применяемых ранее ОПБУ, предприятие переоценило землю до 120 ДЕ, но не признало отложенного налога в отношении этой переоценки. Предприятие решает провести оценку земли на дату перехода к МСФО и использовать полученную стоимость, 150 ДЕ, в качестве условной стоимости в соответствии с требованиями МСФО 1.D5. Часть цены приобретения (10 ДЕ) не включается в затраты для налоговых целей и, соответственно, на дату приобретения и дату перехода к МСФО актив имеет налоговую базу, равную 90 ДЕ. Налоговая ставка в местной юрисдикции составляет 30 процентов. Освобождение в отношении первоначального признания применяется по отношению к расходам в сумме 10 ДЕ, которые не принимаются для расчета налоговой базы. Временная разница между оставшейся частью первоначальной стоимости и налоговой базой отсутствует (обе суммы составляют 90 ДЕ). На дату перехода к МСФО предприятие Ж признает отложенное налоговое обязательство в сумме 15 ДЕ [(150 ДЕ 100 ДЕ) х 30%], которое является отложенным налогом в отношении разницы между условной стоимостью и первоначальной стоимостью (50 ДЕ). Пример Отложенный налог по нематериальному активу, признанному при переходе к МСФО При применении МСФО 1 предприятие Ж признало нематериальный актив, относящийся к расходам на разработку, который не был приобретен в сделке по объединению бизнеса. Данные затраты, согласно применяемым ранее ОПБУ, были отнесены на расходы для целей учета, но не повлияли на налогооблагаемую прибыль на момент проведения операции (налоговое законодательство позволяет признавать 50 процентов таких расходов на протяжении пятилетнего периода). Если бы нематериальный актив был признан согласно МСФО с самого начала, временная разница возникла бы при первоначальном признании и операция (пересчитанная для соответствия требованиям МСФО) не повлияла бы ни на налогооблагаемую, ни на учетную прибыль на эту дату. При этих обстоятельствах применяется освобождение согласно МСБУ 12.15, и от предприятия Ж не требуется признания отложенного налога в отношении этой временной разницы. Однако предприятие Ж должно учитывать любые временные разницы, которые могли возникнуть впоследствии (между датой первоначальной операции и датой перехода к МСФО) в результате разниц между бухгалтерской и налоговой амортизацией. Пример Отложенный налоговый актив, не признанный согласно применяемым ранее ОПБУ Компания З применяет МСФО впервые в 20X4 году. Согласно применяемым ранее ОПБУ, отложенные налоги признавались на основе разниц во времени. В 20X1 году, в результате внутренней групповой реорганизации, которая не оказала влияния на финансовую отчетность, у компании З возник актив для целей налогообложения, который будет относиться на расходы в налоговой декларации на протяжении трех лет. Этот актив не признан для целей финансовой отчетности и не отвечает критериям признания актива согласно МСФО. Таким образом, актив не будет признан при первом применении МСФО. 104

105 В своей первой консолидированной финансовой отчетности согласно МСФО компания З должна признать отложенный налоговый актив на дату перехода к МСФО в сумме чистой балансовой стоимости налогового актива, который возник в 20X1 году. Временная разница существует и отложенный налоговый актив должен признаваться в консолидированной финансовой отчетности Группы. Первоначальные расходы являются корректировкой при первом применении МСФО и поэтому должны быть признаны в составе нераспределенной прибыли. Последующие изменения суммы отложенного налогового актива будут признаваться в составе прибыли или убытка. Расчет отложенного налогового обязательства или актива на дату перехода к МСФО, а также оценка вероятности того, что налоговый актив будет реализован, базируется на фактах, обстоятельствах и вероятности, которые существовали на момент, когда была подготовлена финансовая отчетность согласно применяемым ранее ОПБУ на ту же дату, и не должен принимать во внимание последующую информацию, которая будет доступна на момент, когда фактически будет готовиться вступительный отчет о финансовом положении согласно МСФО. В МСБУ 12 (пункты 9 и 17) приводятся примеры одного вида временной разницы (т.е. «разницы во времени»). Однако МСБУ 12 в целом основан на использовании балансового подхода, независимо от того, были или не были признаны расходы или доходы ранее в отчете о совокупном доходе (или любом отдельном отчете о прибылях и убытках, представленном в соответствии с требованиями МСБУ 1(2007).81(b)), так что сравнение должно базироваться на анализе налоговых последствий погашения (то есть отложенный налог признается в отношении разницы между налоговой базой и балансовой стоимостью для целей бухгалтерского учета). Если налоговая база актива существует для целей налогообложения, но при этом сам актив не отвечает требованиям к признанию для целей бухгалтерского учета, то балансовая стоимость этого актива или обязательства должна равняться нулю. Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 105

106 6. Вопросы и ответы применение Вопрос 1 Вопрос 2 Вопрос 3 Вопрос 4 Вопрос 5 Вопрос 6 Вопрос 7 Вопрос 8 Вопрос 9 Вопрос 10 Вопрос 11 Вопрос 12 Вопрос 13 Вопрос 14 Значение «применяемые ранее ОПБУ» Выбор учетной политики при первом применении МСФО Учетная политика и выбор освобождений согласно МСФО 1 в промежуточные периоды во время первого отчетного периода согласно МСФО Исправление ошибки, произошедшей до даты перехода к МСФО Поэтапное приобретение, завершенное до даты перехода к МСФО Учет увеличения стоимости в результате предыдущей переоценки при переходе к МСФО Стоимость, в целом сопоставимая со справедливой стоимостью Влияние на освобождение в отношении вознаграждений работникам, когда материнская компания и дочернее предприятие имеют разные даты перехода к МСФО Дочернее предприятие применяет МСБУ 19 раньше, чем материнская компания Хеджирование справедливой стоимости согласно применяемым ранее ОПБУ, которое не квалифицируется как операция хеджирования справедливой стоимости согласно МСФО Операция хеджирования прогнозной сделки Изменение в политике оценки обесценения финансовых активов, отражаемых по первоначальной стоимости Пересчет стоимости актива в результате того, что предыдущие требования не соответствовали МСФО Капитализация затрат, понесенных до даты перехода к МСФО, на созданные собственными силами нематериальные активы 106

107 Вопрос 1 Вопрос 2 Значение «применяемые ранее ОПБУ» Вопрос Если предприятие ранее готовило два полных комплекта финансовой отчетности согласно разным ОПБУ (например, британская компания готовила свою нормативную финансовую отчетность согласно ОПБУ Великобритании и, кроме того, готовила полный комплект финансовой отчетности согласно ОПБУ США, потому что находится в листинге компаний на фондовой бирже в США), каким образом интерпретировать термин «применяемые ранее ОПБУ»? Ответ Согласно МСФО, руководству предоставляется свободный выбор в определении применяемых ранее ОПБУ. Однако такой свободный выбор может ограничиваться положениями нормативного регулирования, действующими в юрисдикции, где оно ведет свою операционную деятельность. В вышеприведенном примере руководство может само определять, в соответствии с действующим законодательством, какая из отчетностей локальная финансовая отчетность (согласно ОПБУ Великобритании) или финансовая отчетность согласно ОПБУ США будет являться «применяемыми ранее ОПБУ» для целей МСФО 1. Предприятие не может иметь более одного комплекта финансовой отчетности согласно МСФО. Поэтому оно должно иметь одну отправную точку для перехода к МСФО (хотя оно может принять решение сделать выверку между данными финансовой отчетности, принятой в качестве отправной точки с данными второй ранее использованной основы бухгалтерского учета). Выбор учетной политики при первом применении МСФО Вопрос Во многих случаях учетная политика предприятия, выбранная согласно МСФО, отличается от политики, выбранной согласно применяемым ранее ОПБУ у предприятия, применяющего МСФО впервые. В таких случаях или в случае, когда предприятие, применяющее МСФО впервые, просто хочет изменить свою учетную политику при переходе на МСФО, накладывают ли на него какие-либо ограничения применяемые ранее учетные политики? Например, если предприятие ранее оценивало основные средства по исторической стоимости, может ли оно перейти на модель переоцененной стоимости согласно МСФО? Ответ Да. Предприятие не связано выбором учетной политики, сделанным согласно применяемым ранее ОПБУ, когда оно начинает применять МСФО, даже если учет согласно применяемым ранее ОПБУ соответствует требованиям МСФО. В частности, в таких случаях, когда МСФО разрешают сделать явно выраженный выбор (например, использовать ли модель исторической стоимости или модель перецененной стоимости для основных средств), этот выбор не зависит от политики, принятой согласно применяемым ранее ОПБУ. Однако следует принять во внимание мнение регулирующих органов относительно изменения политики при первом применении в тех случаях, когда политика согласно применяемым ранее ОПБУ приемлема согласно МСФО. Важно помнить, что выбор применяемых ранее ОПБУ должен быть обоснованным (т.е. предыдущая финансовая отчетность, подготовленная для специальной цели с ограниченным распространением, будет не совсем подходящей отправной точкой по сравнению с финансовой отчетностью, подготовленной для распространения среди групп основных пользователей). Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 107

108 Вопрос 3 Учетная политика и выбор освобождений согласно МСФО 1 в промежуточные периоды во время первого отчетного периода согласно МСФО Факты Предприятие П имеет намерение начать применять МСФО с 1 января 20X2 года. Поэтому его первая финансовая отчетность согласно МСФО, как определено в Приложении А МСФО 1, будет составлена за год, закончившийся 31 декабря 20X2 года. В юрисдикции, в которой ведет операционную деятельность предприятие П, существует требование представлять сравнительную информацию для отчетности регуляторам за один год. Соответственно, датой перехода предприятия П к МСФО, согласно Приложению А МСФО 1, является 1 января 20X1 года. Согласно местным требованиям регулятора, от предприятия П требуется подавать как ежегодную финансовую отчетность, так и квартальные финансовые отчеты в комиссию по ценным бумагам. Вопрос Может ли предприятие П изменить выбор учета согласно МСФО 1 и/или выбор учетной политики в своем первом промежуточном финансовом отчете, не принимая во внимание требования МСБУ 8? Ответ Да. Предприятие П может изменить выбор учета согласно МСФО 1 или учетную политику, применяемую в промежуточной финансовой отчетности, выпущенной в год начала применения МСФО без учета требований МСБУ 8 до момента, a) когда оно выпустит свою первую финансовую отчетность в соответствии с МСФО или б) когда оно выпустит финансовую отчетность, в которой будет содержаться безусловное утверждение о соответствии требованиям МСФО во всех аспектах, в зависимости от того, какая дата наступит ранее. В МСФО 1.27 отмечается, что «действие МСБУ 8 не распространяется на изменения учетной политики, которые происходят при применении МСФО впервые. Поэтому требования МСБУ 8 к раскрытию информации об изменениях учетной политики не применяются в первой финансовой отчетности предприятия в соответствии с МСФО». Следовательно, после выпуска первой финансовой отчетности в соответствии с МСФО требования МСБУ 8 нужно учитывать до того, как вносить какие-либо изменения. Следует отметить, что предприятие может изменить выбор, который оно сделало в своей промежуточной финансовой отчетности, если в данных промежуточных отчетах не выражено полного соответствия требованиям МСФО; если же они содержат такое заявление, это делает их эквивалентными первой годовой финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Более того, КМСФО в своем предварительном варианте «Улучшений МСФО», выпущенных в августе 2009 года, предложил в случае, если в течение периода, охватываемого своей первой финансовой отчетностью в соответствии с МСФО, предприятие изменяет свою учетную политику или использует освобождения согласно МСФО 1, оно должно дать объяснения этим изменениям и обновить таблицы с расшифровками изменений. 108

109 Вопрос 4 Вопрос 5 Исправление ошибки, имевшей место до даты перехода к МСФО к МСФО. Поэтапное приобретение, завершенное до даты перехода к МСФО Вопрос Каким образом должно учитываться исправление ошибки, если эта ошибка произошла до даты перехода к МСФО? Ответ В ходе перехода к МСФО предприятие может выявить ошибки, допущенные при учете согласно применяемым ранее ОПБУ. Если оценки или применение учетной политики содержали ошибки до даты перехода к МСФО, исправление ошибки должно быть сделано за счет нераспределенной прибыли во вступительном отчете о финансовом положении согласно МСФО точно так же, как отражаются корректировки в результате изменения учетной политики при переходе от применяемых ранее ОПБУ к МСФО. Однако в сверке капитала и общей суммы совокупного дохода, представленной в первой финансовой отчетности в соответствии с МСФО, должно проводиться четкое разделение между исправлением ошибок за предыдущие периоды и корректировками в результате перехода. Факты Компания А приобрела дочернее предприятие Б поэтапно, начиная с приобретения 10 процентов 30 июня 20X2 года, 30 процентов 31 декабря 20X2 года и 20 процентов 31 декабря 20X3 года. Компания A приобрела контроль над дочерним предприятием Б 31 декабря 20X3 года. Компания A применяет МСФО впервые с 1 января 20X7 года, которое является ее датой перехода к МСФО. Компания A приняла решение пересчитать все сделки по объединению бизнеса после 1 января 20X3 года. Вопрос Каким образом данный выбор применяется по отношению к этапам приобретения, произошедшим до 1 января 20X3 года? Ответ В этом примере датой приобретения дочернего предприятия Б является 31 декабря 20X3 года. Следовательно, компания А должна пересчитать каждый этап процесса приобретения вплоть до первого приобретения 10 процентов 30 июня 20X2 года. Поскольку решение о пересчете прошлых сделок по объединению бизнеса определяется датой приобретения дочернего предприятия, пересчет первого этапа не повлияет на дату, с которой подлежат пересчету все сделки по объединению бизнеса. Поэтому в вышеприведенном примере пересчет не требуется для любых других сделок по объединению бизнеса, осуществленных до 1 января 20X3 года. Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 109

110 Вопрос 6 Вопрос 7 Учет увеличения стоимости в результате предыдущей переоценки для целей перехода к МСФО Факты Согласно применяемым ранее ОПБУ, компания Г учитывала основные средства по переоцененной стоимости, которая в целом сопоставима со справедливой стоимостью. Компания Г решила использовать переоцененную стоимость в качестве условной стоимости согласно МСФО 1. Вопрос На дату перехода к МСФО каким образом должна компания Г учитывать сумму переоценки, признанную в составе капитала согласно применяемым ранее ОПБУ? Ответ МСФО 1 требует, чтобы корректировки, возникающие в связи с первым применением МСФО, признавались в составе нераспределенной прибыли или, если применимо, другой категории собственного капитала. Если переоцененная сумма признается в качестве условной стоимости при переходе к МСФО, корректировка признается в составе нераспределенной прибыли или отдельной категории капитала и не включается в сумму увеличения стоимости в результате переоценки. Поэтому последующий убыток от обесценения не может быть признан за счет резерва переоценке, но вместо этого должен признаваться в составе прибыли или убытка. Стоимость, в целом сопоставимая со справедливой стоимостью Факты Согласно применяемым ранее ОПБУ, компания Д имела возможность признать основные средства по переоцененной стоимости, оцениваемой в размере 80 процентов от их справедливой стоимости. Вопрос Является ли эта стоимость в целом сопоставимой со справедливой стоимостью для целей МСФО 1? Ответ Нет. Для того чтобы сумма использовалась в качестве условной стоимости, ее оценка должна представлять собой обоснованную оценку справедливой стоимости. Процентная доля справедливой стоимости не является в целом сопоставимой со справедливой стоимостью и поэтому не может использоваться в качестве условной стоимости актива. Однако переоценка согласно применяемым ранее ОПБУ, которая аналогична корректировке до справедливой стоимости (такая как применение индекса цен по отношению к предыдущей балансовой стоимости) может считаться в целом сопоставимой. 110

111 Вопрос 8 Вопрос 9 Влияние на освобождение в отношении вознаграждений работникам, когда материнская компания и дочернее предприятие имеют разные даты перехода к МСФО Факты Предприятие Е является публично зарегистрированным на бирже предприятием в Европе и дочерним предприятием компании Ж. Дочернее предприятие Е начало применять МСФО в 20X5 году, использовав 1 января 20X4 года как дату перехода к МСФО. При первом применении МСФО дочернее предприятие Е решило обнулить «коридор» своего пенсионного обязательства с установленными выплатами в соответствии с МСФО 1.D10. Компания Ж начинает применять МСФО в 20X8 году, использовав 1 января 20X7 года как дату перехода к МСФО. Вопрос Может ли компания Ж принять решение обнулить «коридор» пенсионного обязательства дочернего предприятия Е с установленными выплатами в 20X7 году, когда компания Ж впервые применяет МСФО? Ответ Нет. Если материнская компания начинает применять МСФО позже своего дочернего предприятия, она должна использовать дату перехода к МСФО дочернего предприятия как свою собственную для этого дочернего предприятия в соответствии с МСФО 1.D17. Однако это не отменяет требования готовить консолидированную финансовую отчетность с использованием последовательной учетной политики. Например, если компания Ж принимает политику немедленного признания всех актуарных прибылей и убытков без использования «коридора», то суммы, отраженные дочерним предприятием Е (с использованием «коридора»), будут скорректированы для целей консолидации компанией Ж. Дочернее предприятие применяет МСБУ 19 раньше, чем материнская компания Факты Компания З приобрела дочернее предприятие И 1 января 20X2 года. Дочернее предприятие И начало применять МСФО до даты приобретения и продолжает применять МСФО перспективно для целей национальной отчетности. У компании И есть пенсионный план с установленными выплатами, который учитывается согласно МСБУ 19 «Вознаграждения работникам». 31 декабря 20X7 года компания З начинает применять МСФО (с датой перехода к МСФО 1 января 20X6 года). Вопрос Может ли компания З обнулить «коридор» пенсионных обязательств для всех своих планов, за исключением планов, в отношении которых в настоящее время применяется МСБУ 19? Ответ Да. В МСФО 1.D10 говорится, что если предприятие, применяющее МСФО впервые, принимает решение обнулить «коридор» пенсионных обязательств, этот выбор должен применяться по отношению ко всем его планам. Однако, поскольку дочернее предприятие И применило МСФО впервые раньше компании З, МСФО 1.D17 требует, чтобы компания З, в своей консолидированной финансовой отчетности, оценивала активы и обязательства дочернего предприятия И по той же балансовой стоимости, которая отражена в финансовой отчетности в соответствии с МСФО дочернего предприятия И. Как результат, компания З должна учитывать пенсионный план дочернего предприятия И по его текущей балансовой стоимости, потому что он уже учитывается согласно МСБУ 19 независимо от того, обнулен ли «коридор» других пенсионных планов Группы. Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 111

112 Вопрос 10 Вопрос 11 Хеджирование справедливой стоимости согласно применяемым ранее ОПБУ, которое не квалифицируется как операция хеджирования справедливой стоимости согласно МСФО Факты Согласно применяемым ранее ОПБУ компания К хеджировала справедливую стоимость финансового актива (например, долговой ценной бумаги с фиксированной ставкой, классифицированной как удерживаемая до погашения), который учитывался бы по амортизированной стоимости согласно МСБУ 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». Данное отношение не отвечает критериям эффективной операции хеджирования согласно МСБУ 39 и поэтому никаких отношений хеджирования не существует на дату перехода к МСФО. Вопрос Каким образом должны учитываться предыдущие корректировки справедливой стоимости в отношении балансовой стоимости объекта хеджирования при переходе к МСФО, когда МСБУ 39 применяется впервые? Ответ Во вступительном отчете о финансовом положении согласно МСФО никаких корректировок не требуется. Поэтому вступительная сумма нераспределенной прибыли не корректируется в отношении этой статьи. Однако согласно МСБУ 39, любая предыдущая корректировка балансовой стоимости объекта хеджирования должна амортизироваться на прибыль или убыток на протяжении остатка срока обращения долгового инструмента. Операция хеджирования прогнозной сделки Вопрос Если прогнозная сделка на дату перехода к МСФО не отвечает критерию «высоковероятной» для операций хеджирования потоков денежных средств согласно МСБУ 39, каким образом должны учитываться любые накопленные прибыли или убытки, возникающие при оценке по справедливой стоимости инструмента хеджирования на дату перехода к МСФО? Ответ Надлежащий учет зависит от того, ожидается ли все еще или нет прогнозная операция, даже если она не является «высоковероятной». На учет также будет влиять то, каким образом изменения справедливой стоимости инструмента хеджирования учитывались согласно применяемым ранее ОПБУ. Накопленные прибыль или убыток по инструменту хеджирования, отраженные непосредственно в составе капитала согласно применяемым ранее ОПБУ Если на дату перехода к МСФО прогнозная сделка не является высоковероятной, но все еще ожидается, накопленные прибыль или убыток от инструмента хеджирования, отраженные непосредственно в составе капитала согласно применяемым ранее ОПБУ, классифицируются как отдельный компонент капитала на дату перехода к МСФО и должны оставаться отдельным компонентом капитала до тех пор, пока не произойдет прогнозная сделка. Впоследствии, в случае если прогнозная сделка больше не будет ожидаться, любые соответствующие чистые накопленные прибыли или убытки, классифицированные как отдельный компонент капитала на дату перехода к МСФО, должны отражаться в составе прибыли или убытка. Если, на дату перехода к МСФО, прогнозная сделка не является высоковероятной и больше не ожидается, накопленные прибыль или убыток от инструмента хеджирования, отраженные непосредственно в составе капитала согласно применяемым ранее ОПБУ, должны быть реклассифицированы на нераспределенную прибыль на дату перехода к МСФО. 112

113 Отсутствие накопленных прибыли или убытка, отраженных непосредственно в составе собственного капитала согласно применяемым ранее ОПБУ Если производный финансовый инструмент был признан по первоначальной стоимости, и, как следствие, никаких изменений не было признано в накопленных прибыли или убытке в составе капитала, то полная сумма корректировки инструмента хеджирования до справедливой стоимости на дату перехода к МСФО должна признаваться в составе нераспределенной прибыли. Если производный финансовый инструмент был отражен в сумме, отличающейся от справедливой стоимости, с признанием отложенного дохода или расхода в качестве второй стороны проводки, то такой отложенный доход или расход должен быть списан за счет нераспределенной прибыли, если он не отвечает соответствующим критериям признания согласно МСФО. Корректировка производного инструмента до справедливой стоимости должна также признаваться в составе корректировки нераспределенной прибыли. Вопрос 12 Изменение в политике оценки обесценения финансовых активов, отражаемых по первоначальной стоимости Факты Согласно применяемым ранее ОПБУ, компания Л оценивала убытки от обесценения, возникающие по финансовым активам, отражаемым по первоначальной стоимости, на недисконтированной основе. МСБУ 39 требует, чтобы убытки от обесценения оценивались на дисконтированной основе. Поэтому, на дату перехода к МСФО, компания Л осуществляет корректировку балансовой стоимости этих финансовых активов, которые оцениваются по амортизированной стоимости согласно МСБУ 39, для отражения влияния дисконтирования на предполагаемые будущие потоки денежных средств. Вопрос Должна ли эта корректировка признаваться как корректировка вступительной суммы нераспределенной прибыли на дату перехода к МСФО? Ответ Да. Компания Л должна признавать эту корректировку оценки как изменение учетной политики в отношении обесценения финансовых активов непосредственно в составе нераспределенной прибыли на дату перехода к МСФО. Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 113

114 Вопрос 13 Вопрос 14 Пересчет стоимости актива в результате того, что предыдущие требования не соответствовали МСФО Факты Компания М приобрела дочернее предприятие Н 1 января 20X2 года. В рамках распределения цены приобретения сумма в размере 100 ДЕ была отнесена на приобретенные незавершенные исследования и разработки. Согласно применяемым ранее ОПБУ, эта сумма была сразу отнесена на расходы в консолидированной финансовой отчетности. Компания М начинает применять МСФО с датой перехода 1 января 20X4 года. Вопрос Должна ли сумма, отнесенная на незавершенные исследования и разработки, признаваться на дату перехода к МСФО в сумме, превышающей ноль? Ответ Да. МСФО 1 требует использовать учетную политику в соответствии с МСФО во вступительном отчете о финансовом положении согласно МСФО и на протяжении всех представленных периодов. Если предприятие избрало политику амортизации, которая не соответствует требованиям МСФО, нематериальный актив должен быть пересчитан таким образом, как будто метод амортизации согласно МСФО использовался всегда. Немедленное списание затрат по незавершенным исследованиям и разработкам на расходы не отвечает требованиям МСФО, и поэтому должно быть сторнировано, а амортизация начислена соответствующим образом. Поскольку списание затрат на незавершенные исследования и разработки произошло вне сделки по объединению бизнеса, освобождение согласно Приложению C МСФО 1 для сделок по объединению бизнеса не применяется. Капитализация затрат, понесенных до даты перехода к МСФО, на созданные собственными силами нематериальные активы Факты Компания О начинает применять МСФО с датой перехода 1 января 20X4 года. На дату перехода компании О к МСФО было определено, что некоторые внутренние проекты научнотехнических разработок находились на этапе разработки в соответствии с требованиями МСБУ 38 «Нематериальные активы». Вопрос Требуется ли от компании О признавать актив по затратам на разработку, которые были бы признаны согласно МСБУ 38, если бы компания О готовила отчетность в соответствии с МСФО до даты перехода к МСФО? Ответ Если компания О может достоверно оценить понесенные затраты на разработку, тогда признание актива требуется. Однако МСФО 1 признает, что во многих случаях, когда данные о предыдущих затратах не были достоверно разделены (например, на исследование и разработку), оценка затрат на разработку может оказаться недостоверной. В этих обстоятельствах актив не должен признаваться. Если оценку можно определить достоверно, начиная с даты выполнения критериев признания, тогда нужно сделать перерасчет, как будто МСБУ 38 применялся всегда. Поэтому лишь затраты, понесенные в течение этапа разработки, должны капитализироваться во вступительном отчете о финансовом положении согласно МСФО. 114

115 Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 115

116 7. Практические рекомендации по применению Прежде чем переходить к МСФО, необходимо принять несколько важных решений, которые повлияют на объем работ, необходимых для начала применения МСФО и подготовки отчетов о финансовых результатах и финансовом положении как на период перехода к МСФО, так и после. И хотя не существует правильных или неправильных ответов на множество вопросов, которые необходимо решить при первом применении МСФО, для предприятий, применяющих МСФО впервые, важно найти время, чтобы провести анализ того, какое сочетание ответов даст наилучший результат для предприятия. Основные решения, которые нужно принять: выбор учетной политики: согласно МСФО, необходимо будет выбрать учетную политику, и сделанный выбор может оказать существенное влияние на финансовые результаты предприятия и процесс подготовки финансовой отчетности. Например, как лучше признавать основные средства по исторической или справедливой стоимости? Если справедливая стоимость считается лучшим выбором, то как предприятие будет решать вопрос о получении надлежащей информации о справедливой стоимости? выбор вариантов учета по МСФО на дату перехода к МСФО: МСФО 1 содержит много добровольных освобождений, которые выбираются предприятием, применяющим МСФО впервые, на индивидуальной основе. Предприятия должны оценить, какие освобождения существенны и какие варианты, предлагаемые в рамках освобождений, приведут к наилучшему результату для предприятия. Например, если принимается решение использовать освобождение в отношении пересчета затрат по займам перспективно, очевидным будет сокращение требуемых усилий, поскольку учетные записи не надо пересчитывать ретроспективно. Однако ретроспективное применение МСБУ 23 «Затраты по займам» может фактически дать лучший результат, например, для предприятия, которое недавно завершило крупномасштабное строительство актива и отнесло на расходы все соответствующие затраты по займам, потому что ему не разрешалось капитализировать затраты по займам согласно применямым ранее ОПБУ. Не существует «универсального» ответа на эти вопросы; для достижения оптимального конечного результата нужны время и тщательный анализ. В некоторых юрисдикциях наибольшим препятствием для предприятия, применяющего МСФО впервые, может быть достижение понимания самих стандартов. Если требования применяемых ранее ОПБУ не похожи на МСФО, время, потраченное на изучение стандартов, может оказаться очень значительным. Мы рекомендуем предприятиям, применяющим МСФО впервые, подходить к проектам перехода к МСФО следующим образом: определить насколько близки требования МСФО к требованиям применяемым ранее ОПБУ в вашей юрисдикции; ознакомиться с МСФО путем чтения стандартов, посещения конференций, занятий на курсах и т.п. Мы рекомендуем вам получить экземпляр пособия, подготовленного компанией «Делойт»: «igaap 2010: Руководство по отчетности согласно МСФО», одного из наиболее исчерпывающих справочных пособий, доступных в настоящее время (см. для получения подробной информации). Объемы требуемых усилий будут, безусловно, зависеть от степени соответствия применяемых вами ранее ОПБУ и МСФО; уделить особое внимание основным сферам различий между МСФО и требованиями применяемых ранее ОПБУ, которые наиболее важны для вашей финансовой отчетности; выделить время для достижения понимания и применения МСФО 1; и рассмотреть и спланировать влияние перехода к МСФО на организацию в целом. 116

117 Выполнение намеченного Наш опыт подсказывает, что процесс перехода к МСФО является нелегкой задачей и наиболее общей ошибкой, совершаемой предприятиями, применяющими МСФО впервые, является слишком поздний его запуск. Однако при наличии достаточного времени переходом к МСФО можно управлять и устранять все сложности точно так же, как и в случае с любым другим крупномасштабным проектом. Переход к МСФО можно разбить на следующие этапы внедрения. Определение объема. Назначение руководителя проекта. Определение сроков и выявление информационных потребностей. Запуск. Определение команд по работе над проектом и наблюдательного органа. Обеспечение достаточных ресурсов для проекта перехода к МСФО, помощи профессиональных консультантов, а также поддержки высшего руководства. Выполнение. Определение учетной политики согласно МСФО и выбор освобождений согласно МСФО 1. Подготовка вступительного отчета о финансовом положении и решение других текущих и вопросов финансовой отчетности, возникающих в ходе перехода к МСФО. Мониторинг. Внедрение мониторинга изменений МСФО. Оставаться осведомленным относительно требований к финансовой отчетности и уровню знаний по МСФО. Оценка сопутствующего воздействия Возможно, одной из наиболее больших проблем, таящихся в проекте перехода к МСФО, является управление сопутствующими воздействиями возникающих изменений. Рассмотрение процесса перехода к МСФО как проекта для «бэк-офиса», который влияет только на «цифры», может оказаться большой ошибкой. Опыт тех, кто прошел через процесс перехода к МСФО, показывает, что переход к МСФО оказывает влияние не только на финансовые результаты предприятия. Переход к МСФО также влияет на другие функции предприятия, которые готовят, используют или другим образом связаны с финансовой информацией предприятия. К ним относятся: отдел информационных технологий; казначейство и финансы; налоговый отдел; юридический отдел; отдел по связям с инвесторами; отдел по работе с персоналом; аудиторский комитет и/или внутренние и внешние аудиторы. Рассмотрение процесса перехода к МСФО как проекта для «бэк-офиса», который влияет только на «цифры», может оказаться большой ошибкой. Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 117

118 Какую помощь может оказать компания «Делойт»? Компания «Делойт» оказывала помощь сотням клиентов в их деятельности по переходу к МСФО путем предоставления компетентных, емких и своевременных консультаций, а также помощи при переходе к МСФО. У нас есть многолетний опыт и объединенные кадровые ресурсы всемирной сети, насчитывающей тысячи профессионалов, которые «это уже проходили» и сейчас готовы оказать содействие и проконсультировать вас в ходе реализации проекта перехода к МСФО. Такие консультации и содействие могут включать следующее. Определение объема. Определение объема задачи и выявление важных сфер, которые необходимо рассмотреть в первую очередь. Запуск. Помощь в формировании внутренней экспертизы путем проведения обучения на рабочем месте или на тренингах. Выполнение. Оказание помощи при выборе ключевых положений бухгалтерского учета, исследовании альтернативных вариантов, предоставление примеров альтернативных подходов к учету, а также оказание помощи в управлении сопутствующим воздействием на такие сферы, как системы ИТ, юридическая, работа с персоналом и т.п. Мониторинг. Оценка адекватности выбора принципов бухгалтерского учета, а также предоставление консультаций по внедрению и поддержанию контрольных процедур на протяжении процесса перехода к МСФО. 118

119 У нас есть многолетний опыт и объединенные кадровые ресурсы всемирной сети, насчитывающей тысячи профессионалов, которые «это уже проходили» и сейчас готовы оказать содействие и проконсультировать вас в ходе реализации проекта перехода к МСФО. Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 119

120 Обращайтесь к представителям компании «Делойт» в вашей стране, чтобы лично узнать, какую помощь мы можем вам оказать при переходе к МСФО, чтобы сделать его беспроблемным и удобным.

121

122 Приложение A. Иллюстративный материал по сверке Компания «Делойт» оказывала помощь сотням клиентов в их деятельности по переходу к МСФО путем предоставления компетентных, емких и своевременных консультаций, а также помощи при переходе к МСФО. У нас есть многолетний опыт и объединенные кадровые ресурсы всемирной сети, насчитывающей тысячи профессионалов, которые «это уже проходили» и сейчас готовы оказать содействие и проконсультировать вас в ходе реализации проекта перехода к МСФО. На следующих страницах проиллюстрирован один из способов представления сверки с применяемыми ранее ОПБУ, которая требуются в первой финансовой отчетности предприятия в соответствии с МСФО. В этом примере: датой перехода предприятия к МСФО является 1 января 20X1 года, а его первая финансовая отчетность в соответствии с МСФО подготовлена на 31 декабря 20X2 года; изменения учетной политики в результате перехода к МСФО соответствуют описанным в примечаниях после таблиц расшифровкам; и применяемая налоговая ставка составляет 30%. 122

123 A.1 Влияние перехода к МСФО на отчет о финансовом положении Млн ДЕ Примечания По состоянию на 1 января 20Х1 года (дата перехода на МСФО) Применяемые ранее ОПБУ Влияние перехода к МСФО Вступительный отчет о финансовом положении согласно МСФО По состоянию на 31 декабря 20Х1 года (конец последнего периода, представленного согласно применяемым ранее ОПБУ) Применяемые ранее ОПБУ Влияние перехода к МСФО МСФО Основные средства 75,973-75,973 96,680-96,680 Гудвилл е 1,567-1,567 5, ,234 Нематериальные активы а 200 2,056 2, ,458 3,401 Финансовые активы к 2, ,716 4, ,081 Итого долгосрочные активы 80,420 2,092 82, ,192 3, ,396 Торговая и прочая дебиторская задолженность 12,943-12,943 14,630-14,630 Запасы д 6,868 1,286 8,154 12,270 1,571 13,841 Прочая дебиторская задолженность 4,711-4,711 4,953-4,953 Долгосрочные облигации, удерживаемые для продажи 7,158-7,158 3,902-3,902 Денежные средства и их эквиваленты 13,959-13,959 19,567-19,567 Итого краткосрочные активы 45,639 1,286 46,925 55,322 1,571 56,893 Итого активы 126,059 3, , ,514 4, ,289 Процентные займы б 36,111 (1,405) 34,706 59,887 (1,272) 58,615 Торговая и прочая кредиторская задолженность в 9, ,883 10, ,283 Резерв на реструктуризацию ж 1,000 (1,000) - 2,180 (2,180) - Дивиденды акционерам г 1,568 (1,568) - 1,824 (1,824) - Текущее налоговое обязательство 1,053-1, Отложенное налоговое обязательство з 2,384 1,736 4,120 4,855 2,249 7,104 Итого обязательства 51,690 (1,928) 49,762 79,753 (2,789) 76,964 Итого активы за вычетом общей суммы обязательств 74,369 5,306 79,675 82,761 7,564 90,325 Выпущенный капитал 22,800 22,800 22,800 22,800 Эмиссионный доход 16,559-16,559 16,559-16,559 Резерв переоценки 1,313-1,313 1,899-1,899 Резерв под ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи к Резерв хеджирования в - (309) (309) - (238) (238) Нераспределенная прибыль a, б, г, д, е, ж 33,697 5,590 39,287 41,503 7,791 49,294 Итого капитал 74,369 5,306 79,675 82,761 7,564 90,325 Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 123

124 A.2 Сверка капитала Млн ДЕ Примечания По состоянию на 1 января 20Х1 года (дата перехода на МСФО) По состоянию на 31 декабря 20Х1 года (конец последнего периода, представленного согласно применяемым ранее ОПБУ) Итого собственный капитал согласно применяемым ранее ОПБУ 74,369 82,761 Признание затрат на разработку, за вычетом амортизации a 2,056 2,458 Кредиты, оцениваемые по амортизированной стоимости вместо номинальной стоимости б 1,405 1,272 Производные финансовые инструменты, признанные и оцениваемые по справедливой стоимости в (309) (238) Дивиденды, не признанные как обязательство до момента объявления г 1,568 1,824 Производственные накладные расходы в себестоимости запасов д 1,286 1,571 Гудвилл, который не амортизируется с даты перехода к МСФО е Прекращение признания резерва на реструктуризацию ж 1,000 2,180 Признание ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи к ,042 9,813 Налоговый эффект вышеуказанных корректировок з (1,736) (2,249) Общая корректировка собственного капитала 5,306 7,564 Итого собственный капитал согласно МСФО 79,675 90,

125 A.3 Влияние перехода к МСФО на консолидированный отчет о совокупном доходе за год, закончившийся 31 декабря 20X1 года Млн ДЕ Примечания Год, закончившийся 31 декабря 20Х1 года (самый последний период, представленный согласно применяемым ранее ОПБУ) Применяемые ранее ОПБУ Влияние перехода к МСФО МСФО Выручка 123, ,531 Себестоимость a, д (75,982) 688 (75,294) Валовая прибыль 47, ,237 Прочие доходы 1,476-1,476 Расходы на продажу е (19,406) 730 (18,676) Административные расходы ж (11,178) 1,180 (9,998) Прочие расходы (477) (477) Операционная прибыль 17,964 2,598 20,562 Доля прибыли зависимых компаний до налогообложения Финансовые расходы (нетто) б (2,870) (133) (3,003) Прибыль до налогообложения 16,037 2,465 18,502 Налог на прибыль (5,481) (520) (6,001) Прибыль за год 10,556 1,945 12,501 Прочий совокупный доход Признание ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи Производные финансовые инструменты, признанные и оцениваемые по справедливой стоимости к в - (238) (238) Итого прочий совокупный доход - (227) (227) Итого совокупный доход 10,556 1,718 12,274 Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 125

126 A.4 Сверка прибыли Млн ДЕ Примечания Год, закончившийся 31 декабря 20Х1 года (самый последний период, представленный согласно применяемым ранее ОПБУ) Прибыль до налогообложения Прибыль за год Применяемые ранее ОПБУ 16,037 10,556 Признание затрат на разработку, за вычетом амортизации а Кредиты, оцениваемые по амортизированной стоимости вместо номинальной стоимости б (133) (93) Производственные накладные расходы в себестоимости запасов д Гудвилл, который не амортизируется с даты перехода к МСФО е Резерв реструктуризации, который не признается как обязательство ж 1, Итого корректировки в составе прибыли или убытка 2,465 1,945 Прибыль или убыток согласно МСФО 18,502 12,501 Прочий совокупный доход (227) Итого совокупный доход согласно МСФО 12,274 Примечание Отчет о совокупном доходе согласно применяемым ранее ОПБУ не был подготовлен. Поэтому сверка в таблице A.4 начинается с прибыли согласно применяемым ранее ОПБУ. 126

127 A.5 Влияние перехода к МСФО на консолидированный отчет о движении денежных средств Млн ДЕ Примечания 20Х1 год (самый последний период, представленный согласно применяемым ранее ОПБУ) Применяемые ранее ОПБУ Влияние перехода к МСФО МСФО Чистое движение денежных средств от операционной деятельности Чистое движение денежных средств от инвестиционной деятельности Чистое движение денежных средств от финансовой деятельности л 22,578 (4) 22,574 и, л (33,888) 2,759 (31,129) (11,310) 2,755 (8,555) 14,163-14,163 Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов Денежные средства и их эквиваленты на начало периода Денежные средства и их эквиваленты на конец периода 2,853 2,755 5,608 20,400 (6,441) 13,959 23,253 (3,686) 19,567 A.6 Анализ денежных средств и их эквивалентов согласно МСФО Млн ДЕ Примечания 1 января 20Х1 года 31 декабря 20Х1 года Денежные средства и их эквиваленты включают: Долгосрочные облигации со сроком погашения меньше и трех месяцев Денежные средства и остатки на банковских счетах и 13,242 19,351 Итого денежные средства и их эквиваленты 13,959 19,567 Долгосрочные облигации включают: Долгосрочные облигации со сроком погашения меньше трех месяцев Долгосрочные облигации со сроком погашения больше трех месяцев и 6,441 3,686 7,158 3,902 Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 127

128 A.7 Примечания к сверке Переход к МСФО привел к следующим изменениям в учетной политике: А) При соответствии критериям МСБУ 38 «Нематериальные активы» затраты на разработку признаются как нематериальный актив, оцениваемый по первоначальной стоимости, за вычетом накопленной амортизации. Амортизация начинает начисляться, когда актив становится доступен для использования. Согласно применяемым ранее ОПБУ, затраты на разработку признавались как расходы того периода, в котором были понесены. Влиянием этого изменения является увеличение капитала по состоянию на 31 декабря 20X1 года на 2,458 миллионов ДЕ (2,056 миллионов ДЕ по состоянию на 1 января 20X1 года) и увеличение прибыли до налогообложения за 20X1 год на 403 миллиона ДЕ (282 миллиона ДЕ после налогообложения). Б) Финансовые обязательства, кроме производных финансовых инструментов, оцениваются по амортизированной стоимости. Согласно применяемым ранее ОПБУ, финансовые обязательства оценивались по их номинальной стоимости, а любая разница между первоначально признанной суммой и суммой погашения обязательства признавалась в составе прибыли и убытка. Влиянием изменения является увеличение капитала по состоянию на 31 декабря 20X1 года на 890 миллионов ДЕ (983 миллиона ДЕ по состоянию на 1 января 20X1 года) и увеличение прибыли до налогообложения за 20X1 год на 133 миллиона ДЕ (93 миллиона ДЕ после налогообложения). В) Производные финансовые инструменты изначально признаются по справедливой стоимости и впоследствии оцениваются по справедливой стоимости. Изменения справедливой стоимости производных финансовых инструментов, классифицированных как инструменты хеджирования и отвечающих критериям хеджирования будущих потоков денежных средств, признаются в составе прочего совокупного дохода и реклассифицируются в прибыль или убыток в периоде, в котором хеджируемая прогнозная сделка оказывает влияние на прибыль или убыток. Согласно применяемым ранее ОПБУ, производные финансовые инструменты хеджирования будущих потоков денежных средств не признавались. Влиянием данного изменения является уменьшение капитала по состоянию на 31 декабря 20X1 года на 238 миллионов ДЕ (309 миллионов ДЕ по состоянию на 1 января 20X1 года). Данное изменение не влияет на прибыль или убыток за 20X1 год. Г) Дивиденды акционерам, объявленные после конца отчетного периода, но до утверждения финансовой отчетности к выпуску, не признаются как обязательство на конец отчетного периода, но раскрываются отдельно в примечаниях к финансовой отчетности. Согласно применяемым ранее ОПБУ, дивиденды за учетный год были признаны как обязательство. Влиянием этого изменения является увеличение капитала по состоянию на 31 декабря 20X1 года на 1,824 миллиона ДЕ (1,568 миллионов ДЕ по состоянию на 1 января 20X1 года). Данное изменение не влияет на прибыль или убыток за 20X1 год. Д) Запасы оцениваются по наименьшей из двух величин: первоначальной стоимости и чистой возможной цене реализации. Себестоимость включает систематическое распределение фиксированных и переменных производственных накладных расходов, понесенных в ходе трансформации материалов в готовую продукцию. Согласно применяемым ранее ОПБУ, производственные накладные расходы не включались в себестоимость запасов. Влиянием этого изменения является увеличение капитала по состоянию на 31 декабря 20X1 года на 1,100 миллионов ДЕ (900 миллионов ДЕ по состоянию на 1 января 20X1 года) и увеличение прибыли до налогообложения за 20X1 год на 285 миллионов ДЕ (200 миллионов ДЕ после налогообложения). Е) Согласно МСФО, гудвилл не амортизируется, но оценивается по первоначальной стоимости, за вычетом убытков от обесценения. Согласно применяемым ранее ОПБУ, гудвилл амортизировался на прямолинейной основе за счет прибыли или убытка на основе индивидуальной оценки экономического срока использования актива, который составляет максимум 20 лет. Влиянием этого изменения является увеличение капитала по состоянию на 31 декабря 20X1 года на 730 миллионов ДЕ 128

129 и увеличение прибыли до налогообложения за 20X1 год на 730 миллионов ДЕ. Данное изменение не влияет на собственный капитал по состоянию на 1 января 20X1 года. Изменение не имеет налогового влияния, поскольку отложенные налоги не признаются для временных разниц, возникающих по гудвиллу, для которого амортизация не относится на расходы для целей налогообложения. Ж) Согласно применяемым ранее ОПБУ, признавался резерв на реструктуризацию деятельности главного офиса. Согласно МСФО, этот резерв не квалифицируется к признанию как обязательство ни на 1 января 20X1 года, ни на 31 декабря 20X1 года. Влиянием этого изменения является увеличение капитала по состоянию на 31 декабря 20X1 года на 1,526 миллионов ДЕ (700 миллионов ДЕ по состоянию на 1 января 20X1 года) и увеличение прибыли до налогообложения за 20X1 год на 1,180 миллионов ДЕ (826 миллионов ДЕ после налогообложения). З) См. таблицу ниже И) Согласно применяемым ранее ОПБУ, долгосрочные облигации со сроком погашения больше трех месяцев были включены в состав денежных средств и их эквивалентов в отчете о движении денежных средств. Согласно МСФО, финансовые вложения в такие облигации и их продажа включаются в движение денежных средств от инвестиционной деятельности. К) Согласно применяемым ранее ОПБУ, долевые ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи, оценивались по первоначальной стоимости. Согласно МСФО, эти инструменты, имеющиеся в наличии для продажи, признаются по справедливой стоимости, а нереализованные прибыли или убытки отражаются в прочем совокупном доходе. При переходе к МСФО, после признания отложенного налога, влиянием этого изменения является увеличение капитала по состоянию на 31 декабря 20X1 года на 16 миллионов ДЕ (36 миллионов ДЕ по состоянию на 1 января 20X1 года). Данное изменение не влияет на прибыль или убыток за 20X1 год. Л) Согласно применяемым ранее ОПБУ, движение денежных средств от полученных процентов и дивидендов классифицировалось как движение денежных средств от операционной деятельности. МСФО разрешают делать выбор, как классифицировать такие потоки денежных средств, при условии, что данная классификация последовательно применяется из периода в период. Руководство решило, что движение денежных средств от полученных процентов и дивидендов должно классифицироваться как движение денежных средств от инвестиционной деятельности, потому что оно признается как прибыль от инвестиций, удерживаемых в течение отчетного периода. Влиянием этого изменения является изменение классификации суммы 4 миллиона ДЕ из «чистого движения денежных средств от операционной деятельности» на «чистое движение денежных средств от инвестиционной деятельности». Вышеуказанные изменения увеличили обязательство по отложенному налогу следующим образом: Капитализация затрат на разработку (a) Признание финансовых обязательств (б) Производственные накладные расходы, включенные в себестоимость запасов (д) Прекращение признания резерва на реструктуризацию (ж) Признание ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи (к) 1 января 20X1 года декабря 20X1 года Всего 1,736 2,249 Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 129

130 Приложение Б. Перечень контрольных вопросов по представлению и раскрытию информации МСФО 1 содержит ряд требований к представлению и раскрытию информации в первой финансовой отчетности предприятия в соответствии с МСФО, которые дополняют требования к раскрытию информации в соответствии с другими стандартами. Эти требования к раскрытию информации изложены в перечне контрольных вопросов ниже. Обратите внимание, что МСФО 1 не предоставляет каких-либо освобождений от требований к представлению и раскрытию информации, содержащихся в других стандартах. Поэтому все требования других стандартов к представлению и раскрытию информации должны выполняться в первой финансовой отчетности предприятия в соответствии с МСФО, за исключением того, что не применяются требования МСБУ 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки» в отношении раскрытия информации относительно изменений в учетной политике. 130

131 Ссылка Требование к представлению/раскрытию информации Вступительный отчет о финансовом положении согласно МСФО МСФО 1.6 Предприятие должно готовить и представлять вступительный отчет о финансовом положении согласно МСФО на дату перехода к МСФО. Вознаграждения работникам МСФО 1.D11 Предприятие может раскрывать информацию о суммах, которые требуются согласно пункту 120A(p) МСБУ 19 «Вознаграждения работникам», по мере того, как эти суммы определяются для каждого учетного периода перспективно начиная с даты перехода к МСФО. Примечание: Пункт 120A(p) МСБУ 19 требует раскрытия информации о пятилетней истории обязательств по пенсионным планам с установленными выплатами и активов по таким планам, а также корректировки с учетом предыдущего опыта. Освобождение согласно МСФО 1.D11 (см. выше) позволяет предприятию, применяющему МСФО впервые, раскрывать информацию об этих суммах только с даты перехода к МСФО. Сделки, выплаты по которым рассчитываются на основе цены акций МСФО 1.D2 МСФО 1.D2 МСФО 1.D3 МСФО 1.D3 Для всех сделок по предоставлению долевых инструментов, по отношению к которым не применялся МСФО 2 (например, долевых инструментов, предоставленных до 7 ноября 2002 года включительно см. ниже), предприятие, применяющее МСФО впервые, все равно должно раскрывать информацию, требуемую согласно пунктам 44 и 45 МСФО 2. Примечание: Приветствуется, но не требуется, чтобы предприятия, применяющие МСФО впервые, применяли МСФО 2 по отношению к долевым инструментам, которые были предоставлены до 7 ноября 2002 года включительно. Также приветствуется, но не требуется, чтобы предприятия, применяющие МСФО впервые, применяли МСФО 2 по отношению к долевым инструментам, которые были предоставлены после 7 ноября 2002 года и права по которым перешли до наступления более поздней из следующих дат: (a) даты перехода к МСФО и (б) 1 января 2005 года. Однако если предприятие, применяющее МСФО впервые, решает применять МСФО 2 по отношению к таким долевым инструментам, оно может делать это, только если оно публично раскрыло информацию о справедливой стоимости этих долевых инструментов, определенной на дату оценки, как определено в МСФО 2. Для обязательств, по отношению к которым применяется МСФО 2, от предприятия, применяющего МСФО впервые, не требуется пересчитывать сравнительную информацию в той части, в которой эта информация относится к периоду или дате, наступающей до 7 ноября 2002 года. Примечание: Приветствуется, но не требуется, чтобы предприятие, применяющее МСФО впервые, применяло МСФО 2 по отношению к обязательствам, возникающим по сделкам, выплаты по которым рассчитываются на основе цены акций, которые были погашены до даты перехода к МСФО. Приветствуется, но не требуется, чтобы предприятие, применяющее МСФО впервые, применяло МСФО 2 по отношению к обязательствам, которые были погашены до 1 января 2005 года. Договоры страхования МСФО 1.D4 МСФО 4.44 МСФО 4.44 Примечание: Предприятие, применяющее МСФО впервые, может применить переходные положения МСФО 4 (пункты МСФО 4 «Договоры страхования») При применении пункта 39(c)(ІІІ) МСФО 4 предприятию, применяющему МСФО впервые, не нужно раскрывать информацию о ходе претензий, имевшем место ранее, чем за пять лет до конца первого финансового года, в котором применяется МСФО 4. При применении пункта 39(c)(ІІІ) МСФО 4, если для предприятия, применяющего МСФО впервые, требование подготовить информацию о ходе претензий, имевших место до начала самого раннего периода, для которого предприятие представляет полную сравнительную информацию в соответствии с МСФО 4, является невыполнимым на практике, предприятие должно раскрывать этот факт. Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 131

132 Ссылка Требование к представлению/раскрытию информации Сравнительная информация МСФО 1.21 Первая финансовая отчетность предприятия в соответствии с МСФО должна включать, как минимум, три отчета о финансовом положении, два отчета о совокупном доходе, два отдельных отчета о прибылях и убытках (если представляются), два отчета о движении денежных средств и два отчета об изменениях капитала, а также соответствующие примечания, включающие сравнительную информацию. Сравнительная информация и исторические сводки, не отвечающие требованиям МСФО МСФО 1.22 (a) МСФО 1.22 (б) В случае, если предприятие представляет либо (i) исторические сводки по выборочным данным, которые не отвечают требованиям к признанию или оценке согласно МСФО за периоды, предшествующие первому периоду, для которого оно представляет полную сравнительную информацию согласно МСФО, либо (ii) сравнительную информацию согласно применяемым ранее ОПБУ в добавление к сравнительной информации, требуемой МСБУ 1 «Представление финансовой отчетности», предприятие должно: a) четко обозначить информацию согласно применяемым ранее ОПБУ как не подготовленную согласно требованиям МСФО; и б) раскрыть природу основных корректировок, с помощью которых можно привести данные согласно применяемым ранее ОПБУ в соответствие с требованиями МСФО. Примечания: МСФО 1.22 МСФО 1.22 (б) 1. Когда предприятие представляет исторические сводки по выборочным данным для периодов, предшествующих первому периоду, для которого оно представляет полную сравнительную информацию согласно МСФО, МСФО 1 не требует, чтобы такие сводки соответствовали требованиям МСФО к признанию и оценке. 2. При раскрытии характера корректировок, которые могут привести данные в соответствие с МСФО, предприятию не нужно проводить расчет таких корректировок. Объяснение перехода к МСФО Сверки МСФО 1.23 МСФО 1.24 (a) Предприятие должно объяснить, каким образом переход от применяемых ранее ОПБУ к МСФО повлиял на его отчет о финансовом положении, финансовые показатели деятельности и движение денежных средств. Примечание: Пункты МСФО 1, изложенные ниже, подробно определяют требования к раскрытию информации, которое требуется для соответствия требованиям МСФО В Примере 11, включенном в Руководство по применению, которое прилагается к МСФО 1, иллюстрируется один из способов выполнения требований пунктов 24 (a) и 24 (б), 25 и 26. См. также Приложение A к настоящему руководству. Первая финансовая отчетность предприятия в соответствии с МСФО должна включать сверку между капиталом, отраженным согласно применяемым ранее ОПБУ, и собственным капиталом согласно МСФО на обе из следующих дат: a) дату перехода к МСФО; и б) конец самого позднего периода, представленного в последней ежегодной финансовой отчетности предприятия согласно применяемым ранее ОПБУ. 132

133 Ссылка Требование к представлению/раскрытию информации МСФО 1.24 (б) МСФО 1.25 МСФО 1.24 (в) МСФО 1.25 МСФО 1.26 МСФО 1.27 МСФО 1.28 Первая финансовая отчетность предприятия в соответствии с МСФО должна включать сверку общей суммы совокупного дохода согласно МСФО за самый последний период в самой последней ежегодной финансовой отчетности предприятия. Отправной точкой для этой сверки должна быть общая сумма совокупного дохода в соответствии с применяемыми ранее ОПБУ для того же периода или, если предприятие не включало в отчетность такую общую сумму, прибыль или убыток согласно применяемым ранее ОПБУ. Примечание: Расшифровки, требуемые пунктами 24 (a) и 24 (б) МСФО 1 (как отмечено выше), должны быть достаточно подробными, чтобы дать возможность пользователям понять существенные корректировки к отчету о финансовом положении и отчету о совокупном доходе. Если предприятие впервые признало или сторнировало любые убытки от обесценения при подготовке своего вступительного отчета о финансовом положении согласно МСФО, его первая финансовая отчетность в соответствии с МСФО должна включать раскрытие информации, которое понадобилось бы согласно требованиям МСБУ 36 «Обесценение активов», если бы данное предприятие признало эти убытки от обесценения или сторнирование убытков в периоде, начинающемся с даты перехода к МСФО. Если предприятие представило отчет о движении денежных средств согласно применяемым ранее ОПБУ, оно должно объяснить существенные корректировки, сделанные в отчете о движении денежных средств. Если предприятию стало известно об ошибках, сделанных согласно применяемым ранее ОПБУ, в сверках, требуемых согласно пунктам 24 (a) и 24 (б) МСФО 1 (как отмечено выше) исправление этих ошибок должно быть отделено от изменений в учетной политике. Примечание: МСБУ 8 не касается изменений в учетной политике, происходящих, когда предприятие впервые применяет МСФО. Поэтому требования МСБУ 8 к раскрытию информации об изменениях в учетной политике не применяются в первой финансовой отчетности предприятия в соответствии с МСФО. Если предприятие не представляло финансовую отчетность за предыдущие периоды, его первая финансовая отчетность в соответствии с МСФО должна раскрывать этот факт. Определение финансовых активов или финансовых обязательств МСФО 1.29 Если предприятие определило какие-либо ранее признанные финансовые активы или финансовые обязательства как «оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток» или как «имеющиеся в наличии для продажи» (как разрешается согласно пункту D19 МСФО 1), должна раскрываться следующая информация: a) справедливая стоимость любых финансовых активов или финансовых обязательств, определенных в каждую категорию на дату определения; и б) классификация и балансовая стоимость согласно предыдущей финансовой отчетности. Использование справедливой стоимости в качестве условной стоимости МСФО 1.30 (a) МСФО 1.30 (б) Если предприятие использовало справедливую стоимость в своем вступительном отчете о финансовом положении согласно МСФО в качестве условной стоимости для объекта основных средств, инвестиций в недвижимость или нематериального актива (как разрешается согласно пунктам D5 и D7 МСФО 1), первая финансовая отчетность предприятия в соответствии с МСФО должна раскрывать следующую информацию для каждой строки вступительного отчета о финансовом положении: a) совокупную сумму их справедливой стоимости; и б) совокупную корректировку балансовой стоимости, отраженной согласно применяемым ранее ОПБУ. Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 133

134 Ссылка Требование к представлению/раскрытию информации Использование условной стоимости для финансовых вложений в дочерние, совместно контролируемые и зависимые предприятия МСФО 1.31 (a) МСФО 1.31 (б) МСФО 1.31 (б) a) совокупную условную стоимость финансовых вложений, для которых условной стоимостью является их балансовая стоимость согласно применяемым ранее ОПБУ; б) совокупную условную стоимость финансовых вложений, для которых условной стоимостью является их справедливая стоимость; и в) совокупную корректировку балансовой стоимости, отраженной согласно применяемым ранее ОПБУ. Использование условной стоимости для нефтяных и газовых активов МСФО 1.31A Если предприятие использует освобождение для нефтяных и газовых активов (см. пункт D8A (б) МСФО 1), оно должно раскрывать этот факт и основу, на которой распределялась балансовая стоимость, определенная согласно применяемым ранее ОПБУ. Промежуточная финансовая отчетность МСФО 1.32 МСФО 1.32 (a) МСФО 1.32 (б) МСФО 1.33 МСФО 1.33 Примечание: Нижеприведенные требования относятся к промежуточной отчетности, подготовленной согласно МСБУ 34 «Промежуточная финансовая отчетность» для промежуточных периодов, которые охватывает первая финансовая отчетность предприятия в соответствии с МСФО. Они дополняют требования МСБУ 34. Когда предприятие представляет промежуточный финансовый отчет согласно МСБУ 34 для части периода, который охватывает его первая финансовая отчетность в соответствии с МСФО, и оно представило промежуточный финансовый отчет для сравнительного промежуточного периода, непосредственно предшествующего финансовому году, каждый такой промежуточный финансовый отчет должен включать следующую информацию: І) сверку капитала согласно применяемым ранее ОПБУ на конец этого сравниваемого промежуточного периода и капитала согласно МСФО на эту дату; и ІІ) сверку общей суммы совокупного дохода согласно МСФО для этого сравниваемого промежуточного периода (текущего и накопительно с начала года). Отправной точкой для этой сверки должна быть общая сумма совокупного дохода согласно применяемым ранее ОПБУ за этот период или, если предприятие не отражало в отчетности такой общей суммы, прибыль или убыток согласно применяемым ранее ОПБУ. Кроме сверок, требуемых пунктом 32(a) МСФО 1 (как отмечено в предыдущем пункте), первый промежуточный финансовый отчет предприятия согласно МСБУ 34 для части периода, который охватывает его первая финансовая отчетность в соответствии с МСФО, должен включать информацию, описанную в пунктах 24 (a) и 24 (б) МСФО 1 (дополненные подробностями, требуемыми пунктами 25 и 26 МСФО 1) (см. раздел, озаглавленный «Сверки» выше) или перекрестную ссылку на другой опубликованный документ, включающий такую информацию. Если предприятие, применяющее МСФО впервые, не раскрывало в своей самой последней годовой финансовой отчетности согласно применяемым ранее ОПБУ информацию, существенную для понимания текущего промежуточного периода, его промежуточный финансовый отчет должен раскрывать эту информацию или содержать перекрестную ссылку на другой опубликованный документ, который ее включает. Примечание: МСБУ 34 требует минимальное раскрытие информации, которое основано на допущении, что пользователи промежуточного финансового отчета также имеют доступ к самой последней годовой финансовой отчетности. Однако МСБУ 34 также требует, чтобы предприятие раскрывало информацию о «любых событиях или операциях, которые существенны для понимания текущего промежуточного периода». 134

135 Ссылка Требование к представлению/раскрытию информации Применение поправок до дат их вступления в силу МСФО 1.38 МСФО 1.38 МСФО 1.39A МСФО 1.39A Если предприятие применяет пересмотренные освобождения для оценки первоначальной стоимости финансовых вложений в дочерние, совместно контролируемые и зависимые предприятия, предложенные в мае 2008 года, для годового периода, начинающегося до 1 июля 2009 года, оно должно раскрывать этот факт. Примечание: Поправки «Первоначальная стоимость финансовых вложений в дочернее, совместно контролируемое или зависимое предприятие» (поправки к МСФО 1), выпущенные в мае 2008 года, ввели дополнительные освобождения, связанные с оценкой первоначальной стоимости таких финансовых вложений при первом применении МСФО. Эти поправки вступают в силу для годовых периодов, начинающихся с или после 1 июля 2009 года. Разрешается досрочное применение. Если при первом применении МСФО предприятие применяет дополнительные освобождения, введенные в июле 2009 года, для годового периода, начинающегося до 1 января 2010 года, оно должно раскрывать этот факт. Примечание: Поправки «Дополнительные освобождения для предприятий, применяющих МСФО впервые» (поправки к МСФО 1), выпущенные в июле 2009 года, ввели дополнительные освобождения, связанные с нефтяными и газовыми активами и соглашениями, содержащими признаки аренды. Эти поправки вступают в силу для годовых периодов, начинающихся не ранее 1 января 2010 года. Разрешается досрочное применение. Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 135

136 Ресурсы компании «Делойт» по МСФО В дополнение к этой публикации, «Делойт Туш Томацу» имеет также ряд других инструментов и публикаций, которые могут оказаться полезными при внедрении и подготовке отчетности в соответствии с МСФО. К ним относятся: Ежедневно обновляемый сайт iasplus.com является вашим многоцелевым единым источником для получения информации, связанной с МСФО. Модули электронного обучения МСФО компании «Делойт» Учебные материалы для электронного обучения МСФО, доступные бесплатно на сайте: Информационный бюллетень IAS Plus Update Информационные бюллетени, выпускаемые при публикации новых и пересмотренных стандартов и интерпретаций, предварительных вариантов стандартов и документов для обсуждения, включая краткие изложения документов и разбор основных поправок. Чтобы подписаться на эти материалы, посетите сайт: igaap 2010: Рекомендации по подготовке отчетности в соответствии с МСФО 4 издание (ноябрь 2009 года). Полное руководство по применению требований МСФО. МСФО в кармане Опубликованное на нескольких языках, это карманное издание содержит краткую информацию обо всех стандартах и интерпретациях, подготовленных КМСФО, планируемых обновлениях и прочей информации, связанной с деятельностью КМСФО. МСФО и ОПБУ США: Сравнение в кармане Краткое изложение основных различий в карманном формате, включая статус-отчет что было сделано в отношении каждой разницы. Перечень контрольных вопросов по представлению и раскрытию информации Перечень контрольных вопросов, содержащий все требования МСФО к представлению и раскрытию информации Иллюстративная финансовая отчетность Образец финансовой отчетности, иллюстрирующий требования МСФО к представлению и раскрытию информации. igaap 2009 Финансовые инструменты: пояснения к МСБУ 32, МСБУ 39 и МСФО 7 Руководства по конкретным стандартам: - МСФО 2 - МСФО 3 и МСБУ 27 - МСФО 5 - МСБУ 34 5 издание (июнь 2009 года). Рекомендации по применению этих сложных стандартов, в том числе иллюстративные примеры и разъяснения. Подробное руководство по конкретным стандартам, с объяснениями требований, рекомендаций по применению и обсуждением новой появляющейся литературы. 136

137 Контактная информация Кен Уайлд/Ken Wild Руководитель Глобального отдела методологии МСФО Северная и Южная Америки Нью-Йорк Роберт Ул/Robert Uhl Монреаль Роберт Лефрансуа/Robert Lefrancois Азиатско-Тихоокеанский регион Гонконг Стивен Тейлор/Stephen Taylor Мельбурн Брюс Портер/Bruce Porter Европа и Африка Копенгаген Ян Петер Ларсен/Jan Peter Larsen Лондон Вероника Пул/Veronica Poole Йоханнесбург Граеме Берри/Graeme Berry Франкфурт Андреас Барков/Andreas Barckow Мадрид Клебер Кустодио/Cleber Custodio Париж Лоренс Рива/Laurence Rivat Первое применение международных стандартов финансовой отчетности 137

138 Киев, Украина ул. Жилянская, 48-50A, Бизнес-центр «Прайм», Тел.: +38 (044) Факс: +38 (044) Андрей Булах Партнер, аудит Сергей Кулик Партнер, аудит Виктор Лукашук Партнер, аудит Михаил Мельник Партнер, аудит Сайт компании «Делойт» представляет всестороннюю информацию как о международном регулировании подготовки финансовой отчетности в целом, так и о деятельности КМСФО в частности. Его уникальными особенностями являются: Ежедневные новости о порядке составления финансовой отчетности во всем мире; Краткие изложения всех стандартов МСФО, интерпретаций и предложений по ним; Множество связанных с МСФО публикаций, доступных для загрузки; Образец финансовой отчетности, подготовленной согласно МСФО, и перечень контрольных вопросов; Электронная библиотека, составляющая нескольких сотен публикаций по МСФО; Все письма с комментариями «Делойт Туш Томацу» в адрес КМСФО; Ссылки на несколько сотен международных сайтов по бухгалтерскому учету; Модули электронного обучения по каждому МСБУ и МСФО бесплатно; Информация о переходе на МСФО во всем мире; Обновления в национальных стандартах бухгалтерского учета по различным юрисдикциям. 138

139

140 Наименование «Делойт» относится к одному либо любому количеству юридических лиц, входящих в сеть «Делойт Туш Томацу Лимитед», частной компании с ответственностью участников в гарантированных ими пределах, зарегистрированную в соответствии с законодательством Великобритании; каждое такое юридическое лицо является самостоятельным и независимым юридическим лицом. Подробная информация о юридической структуре «Делойт Туш Томацу Лимитед» и входящих в ее сеть юридических лиц представлена на сайте Подробная информация о юридической структуре «Делойта» в СНГ представлена на сайте «Делойт» предоставляет услуги в области аудита, налогообложения, консалтинга, корпоративных финансов, управления рисками, управленческого и финансового консультирования и консультирования в области права государственным и частным компаниям, работающим в различных отраслях промышленности. «Делойт» международная сеть компаний, которые используют свои обширные отраслевые знания и многолетний опыт практической работы при обслуживании клиентов в любых сферах деятельности в более чем 150 странах мира. 182,000 специалистов «Делойта» по всему миру привержены идеям достижения совершенства в предоставлении профессиональных услуг своим клиентам. Сотрудники «Делойта» объединены особой культурой сотрудничества, которая в сочетании с преимуществами культурного разнообразия направлена на развитие высоких моральных качеств и командного духа и повышает ценность наших услуг для клиентов и рынков. Большое внимание «Делойт» уделяет постоянному обучению своих сотрудников, получению ими опыта практической работы и предоставлению возможностей карьерного роста. Специалисты «Делойта» способствуют укреплению корпоративной ответственности, повышению общественного доверия к компаниям объединения и созданию благоприятной атмосферы в обществе ПрАТ «Делойт энд Туш ЮСК» Все права защищены.

Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности»

Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности» Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности» Цель 1 Цель настоящего МСФО (IFRS) - обеспечить, чтобы первая финансовая отчетность

Подробнее

Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности»

Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности» Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности» Цель 1 Цель настоящего МСФО (IFRS) - обеспечить, чтобы первая финансовая отчетность

Подробнее

Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 1 Первое применение международных стандартов финансовой отчетности

Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 1 Первое применение международных стандартов финансовой отчетности Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 1 Первое применение международных стандартов финансовой отчетности Цель 1 Цель настоящего МСФО (IFRS) - обеспечить, чтобы первая финансовая отчетность

Подробнее

Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 5 Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность

Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 5 Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 5 Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность Цель 1 Целью настоящего МСФО (IFRS) является определение порядка учета

Подробнее

Продолжительность занятий 40 академических часов

Продолжительность занятий 40 академических часов ПРОГРАММА ПК-3-002-2007 повышения квалификации аудиторов «Международные стандарты финансовой отчетности» (Утверждена приказом Минфина России от 13 июня 2007 г. 50н) Продолжительность занятий 40 академических

Подробнее

Международные стандарты финансовой РЕФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ

Международные стандарты финансовой РЕФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ РЕФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ ПЕРВОЕ ПРИМЕНЕНИЕ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ НА РОССИЙСКОМ ПРЕДПРИЯТИИ И. Н. ЧЕРНЫХ, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, финансов

Подробнее

Контрольный перечень требований к раскрытию информации в соответствии с МСФО год

Контрольный перечень требований к раскрытию информации в соответствии с МСФО год Контрольный перечень требований к раскрытию информации в соответствии с МСФО 2013 год Контрольный перечень требований к раскрытию информации в соответствии с МСФО (2013 год) Введение В Контрольный перечень

Подробнее

Контрольный перечень требований к раскрытию информации в соответствии с МСФО год

Контрольный перечень требований к раскрытию информации в соответствии с МСФО год Контрольный перечень требований к раскрытию информации в соответствии с 2012 год Контрольный перечень требований к раскрытию информации в соответствии с (2012 год) Введение В Контрольный перечень требований

Подробнее

Международные стандарты финансовой отчетности Типовая финансовая отчетность за 2011 год

Международные стандарты финансовой отчетности Типовая финансовая отчетность за 2011 год Международные стандарты финансовой отчетности Типовая финансовая отчетность за 2011 год 1 Финансовая отчетность за год, закончившийся 31 декабря 2011 года Прилагаемая типовая финансовая отчетность за год,

Подробнее

КРЕДИТНЫЕ ОРГАНИЗАЦИИ

КРЕДИТНЫЕ ОРГАНИЗАЦИИ КРЕДИТНЫЕ ОРГАНИЗАЦИИ ТРЕБОВАНИЯ К РАСКРЫТИЮ УЧЕТНОЙ ИНФОРМАЦИИ ПО МСФО: БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС А. В. СУВОРОВ, доктор экономических наук, председатель Ассоциации бухгалтеров и аудиторов «Феникс» Раскрытие

Подробнее

Международные стандарты финансовой отчетности Типовая финансовая отчетность за 2012 год

Международные стандарты финансовой отчетности Типовая финансовая отчетность за 2012 год Международные стандарты финансовой отчетности Типовая финансовая отчетность за 2012 год 1 Финансовая отчетность за год, закончившийся 31 декабря 2012 года Прилагаемая типовая финансовая отчетность за год,

Подробнее

Примечание 3. Основы составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. Основы составления бухгалтерской (финансовой) отчетности

Примечание 3. Основы составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. Основы составления бухгалтерской (финансовой) отчетности Примечание 3. Основы составления бухгалтерской (финансовой) отчетности Основы составления бухгалтерской (финансовой) отчетности Таблица 3.1 Номер строки Стандарт МСФО Требования к раскрытию информации

Подробнее

ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ. по Международным стандартам финансовой отчетности АКЦИОНЕРНОГО БАНКА «АСПЕКТ» (Закрытое акционерное общество)

ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ. по Международным стандартам финансовой отчетности АКЦИОНЕРНОГО БАНКА «АСПЕКТ» (Закрытое акционерное общество) ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ по Международным стандартам финансовой отчетности АКЦИОНЕРНОГО БАНКА «АСПЕКТ» (Закрытое акционерное общество) по состоянию на 31 декабря 2012 года г. Москва 2013 год 1 Оглавление

Подробнее

Акционерное общество «Тольяттихимбанк»

Акционерное общество «Тольяттихимбанк» Акционерное общество «Тольяттихимбанк» МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ И ЗАКЛЮЧЕНИЕ АУДИТОРОВ за 2016 г. Акционерное общество «Тольяттихимбанк» Финансовая отчетность

Подробнее

Открытое акционерное общество коммерческий банк «Северный кредит» Банк «Северный кредит» (ОАО)

Открытое акционерное общество коммерческий банк «Северный кредит» Банк «Северный кредит» (ОАО) Открытое акционерное общество коммерческий банк «Северный кредит» Банк «Северный кредит» (ОАО) Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности и

Подробнее

Открытое акционерное общество «Белшина» Консолидированная финансовая отчетность за год, закончившийся 31 декабря 2016 года, подготовленная в

Открытое акционерное общество «Белшина» Консолидированная финансовая отчетность за год, закончившийся 31 декабря 2016 года, подготовленная в Открытое акционерное общество «Белшина» Консолидированная финансовая отчетность за год, закончившийся 2016 года, подготовленная в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности Заявление

Подробнее

7.4 Классификация финансовых активов и финансовых обязательств (Классификация финансовых вложений и обязательств)

7.4 Классификация финансовых активов и финансовых обязательств (Классификация финансовых вложений и обязательств) Сравнительный анализ и 7.4 Классификация финансовых активов и финансовых обязательств ( 39) Обзор основных положений Финансовые активы классифицируются в одну из следующих категорий: «оцениваемые по справедливой

Подробнее

Диплом по Международным стандартам финансовой отчетности и шкала баллов

Диплом по Международным стандартам финансовой отчетности и шкала баллов ОТВЕТЫ Диплом по Международным стандартам финансовой отчетности Июнь 20 года Ответы и шкала баллов Баллы (a) Вычисление гудвила при покупке «Беты» и «Гаммы» Пояснения (где необходимо) «Бета» Себестоимость

Подробнее

Стандарт по учету выручки: варианты перехода

Стандарт по учету выручки: варианты перехода Стандарт по учету выручки: варианты перехода Какой вариант будет наилучшим с позиций вашего бизнеса? МСФО и ОПБУ США Июнь 2016 года kpmg.com kpmg.ru Содержание Какой вариант считать наилучшим? 3 1 Кратко

Подробнее

ООО «МегаФон Финанс» Промежуточная сокращенная финансовая отчетность (неаудированная) За шесть месяцев по 30 июня 2017 года

ООО «МегаФон Финанс» Промежуточная сокращенная финансовая отчетность (неаудированная) За шесть месяцев по 30 июня 2017 года Промежуточная сокращенная финансовая отчетность (неаудированная) За шесть месяцев по 30 июня 2017 года Содержание Заключение независимых аудиторов по обзорной проверке промежуточной сокращенной финансовой

Подробнее

1. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 28 «Уменьшение полезности активов»

1. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 28 «Уменьшение полезности активов» Положение (стандарт) бухгалтерского учета 28 «Уменьшение полезности активов» Утверждено приказом Министерства финансов Украины от 24 декабря 2004 года 817 Зарегистрировано в Министерстве юстиции Украины

Подробнее

ЦЕНТРАЛЬНЫЙ БАНК РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (БАНК РОССИИ) «5» ноября 2015 г У г. Москва У К А З А Н И Е

ЦЕНТРАЛЬНЫЙ БАНК РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (БАНК РОССИИ) «5» ноября 2015 г У г. Москва У К А З А Н И Е ЦЕНТРАЛЬНЫЙ БАНК РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (БАНК РОССИИ) «5» ноября 2015 г. 3840-У г. Москва У К А З А Н И Е О внесении изменений в Положение Банка России от 22 декабря 2014 года 446-П «О порядке определения

Подробнее

ЦЕНТРАЛЬНЫЙ БАНК РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (БАНК РОССИИ) г. Москва У К А З А Н И Е

ЦЕНТРАЛЬНЫЙ БАНК РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (БАНК РОССИИ) г. Москва У К А З А Н И Е Проект ЦЕНТРАЛЬНЫЙ БАНК РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (БАНК РОССИИ) г. г. Москва У К А З А Н И Е О внесении изменений в Положение Банка России от 27 февраля 2017 года 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета

Подробнее

Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности. Вопросы применения на практике

Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности. Вопросы применения на практике Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности. Вопросы применения на практике Автор Любовь Печерская, ведущий аудитор, ООО «Мир Консалтинга». Международный еженедельник "Финансовая газета" Правила

Подробнее

Инвестиционный Банк «ВЕСТА» (ООО) Финансовая отчетность за год, окончившийся 31 декабря 2008 года и заключение независимого аудитора

Инвестиционный Банк «ВЕСТА» (ООО) Финансовая отчетность за год, окончившийся 31 декабря 2008 года и заключение независимого аудитора Инвестиционный Банк «ВЕСТА» (ООО) Финансовая отчетность за год, окончившийся 31 декабря 2008 года и заключение независимого аудитора СОДЕРЖАНИЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ НЕЗАВИСИМОГО АУДИТОРА Страница БАЛАНС 5 ОТЧЕТ

Подробнее

УЧЕБНАЯ ПРОГРАММА по курсу ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ 2

УЧЕБНАЯ ПРОГРАММА по курсу ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ 2 УЧЕБНАЯ ПРОГРАММА по курсу ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ 2 40.100.1 Программа курса «Финансовый учет 2» Тема курса Кол-во часов Дни Неделя 1 Концептуальная основа финансового учета 1 2 Отчет о прибылях и убытках 1 3

Подробнее

БИШКЕК ОАО «СЕВЕРЭЛЕКТРО»

БИШКЕК ОАО «СЕВЕРЭЛЕКТРО» Аудиторско-консалтинговая компания БИШКЕК ОАО «СЕВЕРЭЛЕКТРО» ФИНАНСОВЫЕ ОТЧЕТЫ, ПОДГОТОВЛЕННЫЕ В СООТВЕТСТВИИ С МЕЖДУНАРОДНЫМИ СТАНДАРТАМИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ И ОТЧЕТ НЕЗАВИСИМОГО АУДИТОРА 31 ДЕКАБРЯ

Подробнее

ЦЕНТРАЛЬНЫЙ БАНК РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (БАНК РОССИИ) г. Москва П О Л О Ж Е Н И Е

ЦЕНТРАЛЬНЫЙ БАНК РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (БАНК РОССИИ) г. Москва П О Л О Ж Е Н И Е Проект ЦЕНТРАЛЬНЫЙ БАНК РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (БАНК РОССИИ) 20 г. г. Москва -П П О Л О Ж Е Н И Е Отраслевой стандарт бухгалтерского учета «Порядок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности микрофинансовых

Подробнее

Финансовая отчетность ООО КБ "Металлург" за год, закончившийся 31 декабря 2011 года

Финансовая отчетность ООО КБ Металлург за год, закончившийся 31 декабря 2011 года Финансовая отчетность ООО КБ "Металлург" за год, окончившийся 31 декабря 21 года Финансовая отчетность ООО КБ "Металлург" за год, закончившийся 31 декабря 211 года Почтовый адрес 117292 Москва, ул.ивана

Подробнее

Тема 4 Объединение предприятий. Связанные стороны (МСФО 3)

Тема 4 Объединение предприятий. Связанные стороны (МСФО 3) Тема 4 Объединение предприятий. Связанные стороны (МСФО 3) МСФО 3 состоит в определении процедуры подготовки и предоставления финансовой отчетности при объединении компаний. Стандарт предписывает учет

Подробнее

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость»

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» Цель 1 Целью настоящего стандарта является установление порядка учета инвестиционной недвижимости и требований к раскрытию

Подробнее

МСФО: новые стандарты

МСФО: новые стандарты МСФО: новые стандарты Готовы ли вы к изменениям? Март 204, выпуск 204/04 IN THE HEADLINES kpmg.com/ifrs kpmg.ru Будьте готовы к новым стандартам Ежеквартально мы представляем вашему вниманию краткий обзор

Подробнее

ЦЕНТРАЛЬНЫЙ БАНК РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (БАНК РОССИИ) «2» октября 2017 г. 606-П г. Москва П О Л О Ж Е Н И Е

ЦЕНТРАЛЬНЫЙ БАНК РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (БАНК РОССИИ) «2» октября 2017 г. 606-П г. Москва П О Л О Ж Е Н И Е ЦЕНТРАЛЬНЫЙ БАНК РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (БАНК РОССИИ) Проект «2» октября 2017 г. 606-П г. Москва П О Л О Ж Е Н И Е О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций с ценными

Подробнее

ОAO «Нефтяная компания «Альянс» и дочерние предприятия

ОAO «Нефтяная компания «Альянс» и дочерние предприятия ОAO «Нефтяная компания «Альянс» и дочерние предприятия Сокращенная консолидированная финансовая отчетность за шесть 2012 (неаудировано) ОАО «НЕФТЯНАЯ КОМПАНИЯ «АЛЬЯНС» И ДОЧЕРНИЕ ПРЕДПРИЯТИЯ СОДЕРЖАНИЕ

Подробнее

ООО «Ю Би Эс Банк» Финансовая отчетность

ООО «Ю Би Эс Банк» Финансовая отчетность Финансовая отчетность За 2009 год с Заключением независимых аудиторов Финансовая отчетность за 2009 год СОДЕРЖАНИЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ НЕЗАВИСИМЫХ АУДИТОРОВ Отчет о финансовом положении... 1 Отчет о совокупном

Подробнее

Диплом по международной финансовой отчетности (декабрь 2017 и июнь 2018)

Диплом по международной финансовой отчетности (декабрь 2017 и июнь 2018) Диплом по международной финансовой отчетности (декабрь 2017 и июнь 2018) Данная программа и Руководство по подготовке к экзамену разработаны для того, чтобы помочь кандидатам в планировании подготовки

Подробнее

ПРОМЕЖУТОЧНЫЙ ФИНАНСОВЫЙ ОТЧЕТ. на 31 марта 2013 года

ПРОМЕЖУТОЧНЫЙ ФИНАНСОВЫЙ ОТЧЕТ. на 31 марта 2013 года ДОКУМЕНТ ЕВРОПЕЙСКОГО БАНКА РЕКОНСТРУКЦИИ И РАЗВИТИЯ ПРОМЕЖУТОЧНЫЙ ФИНАНСОВЫЙ ОТЧЕТ на 31 марта 2013 года (НЕАУДИРОВАННЫЙ) 13776r-0 Европейский банк реконструкции и развития: Промежуточный финансовый отчет

Подробнее

Открытое акционерное общество Агентство по ипотечному жилищному кредитованию

Открытое акционерное общество Агентство по ипотечному жилищному кредитованию Открытое акционерное общество Агентство по ипотечному жилищному кредитованию Сокращенная консолидированная промежуточная финансовая отчетность Содержание Отчет независимых аудиторов о проведении обзора

Подробнее

3. Как оценить данное обязательство и с какой периодичностью следует рассчитывать и отражать в бухгалтерском учете величину налога на прибыль КИК с 1

3. Как оценить данное обязательство и с какой периодичностью следует рассчитывать и отражать в бухгалтерском учете величину налога на прибыль КИК с 1 Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 16.07.2012 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской

Подробнее

ОАО «Нефтяная компания «Альянс» и дочерние предприятия. Консолидированная финансовая отчетность за год, закончившийся 31 декабря 2011 года

ОАО «Нефтяная компания «Альянс» и дочерние предприятия. Консолидированная финансовая отчетность за год, закончившийся 31 декабря 2011 года ОАО «Нефтяная компания «Альянс» и дочерние предприятия Консолидированная финансовая отчетность за год, закончившийся 31 декабря 2011 года СОДЕРЖАНИЕ Страница ЗАЯВЛЕНИЕ ОБ ОТВЕТСТВЕННОСТИ РУКОВОДСТВА ЗА

Подробнее

Бухгалтерский баланс по состоянию на «31» декабря 2015 года

Бухгалтерский баланс по состоянию на «31» декабря 2015 года Наименование организации ТОО "Энергосистема" Сведения о реорганизации Вид деятельности организации передача и распределение электроэнергии Организационноправовая форма ТОО, частная Форма отчетности: консолидированная/неконсолидированная

Подробнее

Бухгалтерский баланс на 1 января 2010г. «Приорбанк»ОАО

Бухгалтерский баланс на 1 января 2010г. «Приорбанк»ОАО Бухгалтерский баланс на 1 января 2010г. «Приорбанк»ОАО п/п Наименование статьи Символ Пункт пояснительной записки 2009 г. 2008 г. 1 АКТИВЫ 2 Денежные средства 1101 3.1 267 829,3 227 545,2 3 Средства в

Подробнее

НОРМАТИВНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ФОРМИРОВАНИЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ: РОССИЙСКИЕ И МЕЖДУНАРОДНЫЕ ПРАВИЛА

НОРМАТИВНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ФОРМИРОВАНИЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ: РОССИЙСКИЕ И МЕЖДУНАРОДНЫЕ ПРАВИЛА Актуальные проблемы экономики УДК 651.1 Жуковина О.А., ст. преподаватель кафедры бухгалтерского учета Белгородского университета потребительской кооперации Шумская Л.И., канд. экон. наук, доцент кафедры

Подробнее

Открытое акционерное общество «Компания «М.видео» и дочерние предприятия

Открытое акционерное общество «Компания «М.видео» и дочерние предприятия Открытое акционерное общество «Компания «М.видео» и дочерние предприятия Консолидированная финансовая отчетность За год, закончившийся 31 декабря 2011 года ОАО «КОМПАНИЯ «М.ВИДЕО» СОДЕРЖАНИЕ Страницы ЗАЯВЛЕНИЕ

Подробнее

Открытое акционерное общество «Российское агентство по страхованию экспортных кредитов и инвестиций» (ОАО «ЭКСАР») Отдельная финансовая отчетность

Открытое акционерное общество «Российское агентство по страхованию экспортных кредитов и инвестиций» (ОАО «ЭКСАР») Отдельная финансовая отчетность Открытое акционерное общество «Российское агентство по страхованию экспортных кредитов и инвестиций» (ОАО «ЭКСАР») Отдельная финансовая отчетность За 2014 год С заключением независимых аудиторов Отдельная

Подробнее

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 33 «Прибыль на акцию»

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 33 «Прибыль на акцию» Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 33 «Прибыль на акцию» Цель 1 Цель настоящего стандарта установить принципы определения и представления информации о прибыли на акцию с тем, чтобы облегчить

Подробнее

Аудиторское заключение независимого аудитора

Аудиторское заключение независимого аудитора «Аудит және Консалтинг-АА» жауапкершiлiгiшектеулi серiктестiгi Товарищество с ограниченной ответственностью «Аудит и Консалтинг-АА» Қарағанды қаласы, Колодезная көшесi, 12 үй 37-59-95 г. Караганда, ул.

Подробнее

Акционерный коммерческий банк «Национальный Резервный Банк» (открытое акционерное общество)

Акционерный коммерческий банк «Национальный Резервный Банк» (открытое акционерное общество) Акционерный коммерческий банк «Национальный Резервный Банк» (открытое акционерное общество) Консолидированная финансовая отчетность За год, закончившийся АКЦИОНЕРНЫЙ КОММЕРЧЕСКИЙ БАНК «НАЦИОНАЛЬНЫЙ РЕЗЕРВНЫЙ

Подробнее

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 31 «Участие в совместном предпринимательстве»

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 31 «Участие в совместном предпринимательстве» Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 31 «Участие в совместном предпринимательстве» Сфера применения 1 Настоящий стандарт должен применяться при отражении в учете долей участия в совместном

Подробнее

МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» Обесценение финансовых активов модель ожидаемых кредитных убытков

МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» Обесценение финансовых активов модель ожидаемых кредитных убытков MSFO-TRAINING.RU МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» Обесценение финансовых активов модель ожидаемых кредитных убытков 1 Стандарты по Финансовым инструментам «Старые» стандарты «Новые» стандарты IAS

Подробнее

АКЦИОНЕРНОЕ ОБЩЕСТВО ДОЧЕРНИЙ БАНК «НАЦИОНАЛЬНЫЙ БАНК ПАКИСТАНА» в Казахстане. Финансовая отчетность за год, закончившийся 31 декабря 2011 года

АКЦИОНЕРНОЕ ОБЩЕСТВО ДОЧЕРНИЙ БАНК «НАЦИОНАЛЬНЫЙ БАНК ПАКИСТАНА» в Казахстане. Финансовая отчетность за год, закончившийся 31 декабря 2011 года АКЦИОНЕРНОЕ ОБЩЕСТВО ДОЧЕРНИЙ БАНК «НАЦИОНАЛЬНЫЙ БАНК ПАКИСТАНА» в Казахстане за год, закончившийся 31 декабря 2011 года СОДЕРЖАНИЕ Страница ПОДТВЕРЖДЕНИЕ РУКОВОДСТВА ОБ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА ПОДГОТОВКУ И

Подробнее

Аудиторское заключение о консолидированной финансовой отчетности АКБ «Вятка-банк» ОАО за 2012 год. Апрель 2013 г.

Аудиторское заключение о консолидированной финансовой отчетности АКБ «Вятка-банк» ОАО за 2012 год. Апрель 2013 г. Аудиторское заключение о консолидированной финансовой отчетности АКБ «Вятка-банк» ОАО за 2012 год Апрель 2013 г. Аудиторское заключение АКБ «Вятка-банк» ОАО Содержание Стр. Аудиторское заключение независимого

Подробнее

Публичное акционерное общество «Кузбасская Топливная Компания» Сокращенная промежуточная консолидированная финансовая отчетность за шесть месяцев,

Публичное акционерное общество «Кузбасская Топливная Компания» Сокращенная промежуточная консолидированная финансовая отчетность за шесть месяцев, Публичное акционерное общество «Кузбасская Топливная Компания» Сокращенная промежуточная консолидированная финансовая отчетность за шесть месяцев, (не аудировано) Содержание Консолидированный отчет о финансовом

Подробнее

Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 12 «Раскрытие информации об участии в других предприятиях»

Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 12 «Раскрытие информации об участии в других предприятиях» Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 12 «Раскрытие информации об участии в других предприятиях» Цель 1 Цель настоящего стандарта заключается в установлении требования к предприятию о раскрытии

Подробнее

ПРОМЕЖУТОЧНЫЙ ФИНАНСОВЫЙ ОТЧЕТ. на 31 марта 2012 года

ПРОМЕЖУТОЧНЫЙ ФИНАНСОВЫЙ ОТЧЕТ. на 31 марта 2012 года ДОКУМЕНТ ЕВРОПЕЙСКОГО БАНКА РЕКОНСТРУКЦИИ И РАЗВИТИЯ ПРОМЕЖУТОЧНЫЙ ФИНАНСОВЫЙ ОТЧЕТ на 31 марта 2012 года (НЕАУДИРОВАННЫЙ) Содержание Отчет о прибылях и убытках 2 Отчет о совокупном доходе 2 Баланс 3 Отчет

Подробнее

Акционерный коммерческий банк «Металлургический инвестиционный банк» (открытое акционерное общество)

Акционерный коммерческий банк «Металлургический инвестиционный банк» (открытое акционерное общество) Акционерный коммерческий банк «Металлургический инвестиционный банк» (открытое акционерное общество) Отчет независимых аудиторов Финансовая отчетность За год, закончившийся 2006 года ИНВЕСТИЦИОННЫЙ БАНК»

Подробнее

Акционерный коммерческий банк «ТЕНДЕР-БАНК» (Закрытое акционерное общество)

Акционерный коммерческий банк «ТЕНДЕР-БАНК» (Закрытое акционерное общество) Акционерный коммерческий банк «ТЕНДЕР-БАНК» (Закрытое акционерное общество) Независимое аудиторское заключение и Финансовая отчетность за год, закончившийся 31 декабря 2007 г. /ИЗВЛЕЧЕНИЕ/ Москва, 2008

Подробнее

201,000 Итого активы 528,200

201,000 Итого активы 528,200 ОТВЕТЫ Диплом по Международным стандартам финансовой отчетности (на русском языке) Консолидированный баланс компании «Альфа» по состоянию на 3 декабря 007 года Март 008 года Ответы и шкала баллов Баллы

Подробнее

Банк Столичное Кредитное Товарищество (открытое акционерное общество) Финансовая отчетность по состоянию на 31 декабря 2011 года и за 2011 год

Банк Столичное Кредитное Товарищество (открытое акционерное общество) Финансовая отчетность по состоянию на 31 декабря 2011 года и за 2011 год Банк Столичное Кредитное Товарищество (открытое акционерное общество) Финансовая отчетность по состоянию на 2011 года и за 2011 год Содержание Заключение независимых аудиторов... 3 Отчет о совокупной прибыли...

Подробнее

ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ "УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ОРГАНИЗАЦИИ" ПБУ 1/2008. I. Общие положения

ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ОРГАНИЗАЦИИ ПБУ 1/2008. I. Общие положения Проект ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ "УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ОРГАНИЗАЦИИ" ПБУ 1/2008 I. Общие положения 1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования (выбора или разработки) и раскрытия (придания

Подробнее

Аудиторское заключение независимого аудитора о финансовой отчетности АО «Сбербанк Управление Активами» за 2016 год. Апрель 2017 г.

Аудиторское заключение независимого аудитора о финансовой отчетности АО «Сбербанк Управление Активами» за 2016 год. Апрель 2017 г. Аудиторское заключение независимого аудитора о финансовой отчетности АО «Сбербанк Управление Активами» за 2016 год Апрель 2017 г. Аудиторское заключение независимого аудитора о финансовой отчетности АО

Подробнее

ЦЕНТРАЛЬНЫЙ БАНК РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (БАНК РОССИИ) г. Москва

ЦЕНТРАЛЬНЫЙ БАНК РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (БАНК РОССИИ) г. Москва Проект ЦЕНТРАЛЬНЫЙ БАНК РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (БАНК РОССИИ) г. Москва ПОЛОЖЕНИЕ О порядке бухгалтерского учета резервов - оценочных обязательств и условных обязательств некредитными финансовыми организациями

Подробнее

БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС на 1 января 2017 г "Приорбанк" Открытое акционерное общество. Наименование статьи

БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС на 1 января 2017 г Приорбанк Открытое акционерное общество. Наименование статьи п/п БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС на 1 января 2017 г Наименование статьи Символ Форма 1 Пункт примеч аний 2016 год 2015 год 1 2 3 4 5 6 1 АКТИВЫ 2 Денежные средства 1101 4.1 131 787 119 918 3 Драгоценные металлы

Подробнее

Финансовая отчетность Акционерного Коммерческого Банка «Национальный Клиринговый Центр» (Закрытое акционерное общество) за 2014 год

Финансовая отчетность Акционерного Коммерческого Банка «Национальный Клиринговый Центр» (Закрытое акционерное общество) за 2014 год Финансовая отчетность Акционерного Коммерческого Банка «Национальный Клиринговый Центр» (Закрытое акционерное общество) за 2014 год с аудиторским заключением независимого аудитора Финансовая отчетность

Подробнее

Согласовано сертифицирующими органами (профессиональными объединениями) - партнерами CIPAEN ПРОГРАММА И ПЛАН СОДЕРЖАНИЯ ЭКЗАМЕНА «ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ 1»

Согласовано сертифицирующими органами (профессиональными объединениями) - партнерами CIPAEN ПРОГРАММА И ПЛАН СОДЕРЖАНИЯ ЭКЗАМЕНА «ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ 1» Согласовано сертифицирующими органами (профессиональными объединениями) - партнерами IPAEN ПРОГРАММА И ПЛАН СОДЕРЖАНИЯ ЭКЗАМЕНА «ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ 1» Содержание 1. Введение. 2. Краткое содержание программы

Подробнее

ФИНАНСОВАЯ ОТЧЁТНОСТЬ ООО КО «ВЛАДОРА» ЗА 2016 ГОД

ФИНАНСОВАЯ ОТЧЁТНОСТЬ ООО КО «ВЛАДОРА» ЗА 2016 ГОД ФИНАНСОВАЯ ОТЧЁТНОСТЬ ООО КО «ВЛАДОРА» ЗА 2016 ГОД Наименование статьи Бухгалтерский баланс ООО КО «Владора» за, закончившийся 31 декабря 2016 года Данные на отчётную дату в рублях Данные на соответствующую

Подробнее

Открытое акционерное общество «Компания «М.видео» и дочерние предприятия

Открытое акционерное общество «Компания «М.видео» и дочерние предприятия Открытое акционерное общество «Компания «М.видео» и дочерние предприятия Консолидированная финансовая отчетность За год, закончившийся 31 декабря 2010 года ОАО «КОМПАНИЯ «М.ВИДЕО» СОДЕРЖАНИЕ Страницы ЗАЯВЛЕНИЕ

Подробнее

ОТЧЕТНОСТЬ В СВЕТЕ РСБУ И МСФО

ОТЧЕТНОСТЬ В СВЕТЕ РСБУ И МСФО ПРОБЛЕМЫ. МНЕНИЯ. РЕШЕНИЯ УДК 657.22 БУХГАЛТЕРСКАЯ (ФИНАНСОВАЯ) ОТЧЕТНОСТЬ В СВЕТЕ РСБУ И МСФО Л. Н. ГЕРАСИМОВА, доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета E-mail: 22929@mail. ru

Подробнее

ТОВАРИЩЕСТВО С ОГРАНИЧЕННОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ «СЕНТРАС КАПИТАЛ» Консолидированная финансовая отчетность за год, закончившийся 31 декабря 2010 года

ТОВАРИЩЕСТВО С ОГРАНИЧЕННОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ «СЕНТРАС КАПИТАЛ» Консолидированная финансовая отчетность за год, закончившийся 31 декабря 2010 года ТОВАРИЩЕСТВО С ОГРАНИЧЕННОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ «СЕНТРАС КАПИТАЛ» Консолидированная финансовая отчетность за год, закончившийся ТОВАРИЩЕСТВО С ОГРАНИЧЕННОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ «СЕНТРАС КАПИТАЛ» СОДЕРЖАНИЕ Страница

Подробнее

ЗАО «ЕВРОПЛАН» Консолидированная финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с Общепринятыми принципами бухгалтерского учета США, по

ЗАО «ЕВРОПЛАН» Консолидированная финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с Общепринятыми принципами бухгалтерского учета США, по ЗАО «ЕВРОПЛАН» Консолидированная финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с Общепринятыми принципами бухгалтерского учета США, по состоянию на 2008 и 2007 года Консолидированные бухгалтерские

Подробнее

АО «АЗИЯ АВТО» Консолидированная финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО. за 3 квартал 2013 года

АО «АЗИЯ АВТО» Консолидированная финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО. за 3 квартал 2013 года Консолидированная финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО за 3 квартал 2013 года Содержание Консолидированный отчет о совокупном доходе.....3 Консолидированный отчет о финансовом положении..

Подробнее

ОАО СК «Альянс» Обобщенная консолидированная финансовая отчетность. 31 декабря 2011 года

ОАО СК «Альянс» Обобщенная консолидированная финансовая отчетность. 31 декабря 2011 года ОАО СК «Альянс» Обобщенная консолидированная финансовая отчетность 31 декабря 2011 года Обобщенная консолидированная финансовая отчетность за год, закончившийся 31 декабря 2011 года и за 2011 год Содержание

Подробнее

ФИНАНСОВАЯ ОТЧЁТНОСТЬ ДООО КО «ЕВРОПЛЮС» ЗА 2016 ГОД

ФИНАНСОВАЯ ОТЧЁТНОСТЬ ДООО КО «ЕВРОПЛЮС» ЗА 2016 ГОД ФИНАНСОВАЯ ОТЧЁТНОСТЬ ДООО КО «ЕВРОПЛЮС» ЗА 2016 ГОД Наименование статьи Бухгалтерский баланс ДООО КО «Европлюс» за, закончившийся 31 декабря 2016 года Данные на отчётную дату в рублях Данные на соответствующую

Подробнее

ОАО «Фармсинтез» и дочерние предприятия

ОАО «Фармсинтез» и дочерние предприятия ОАО «Фармсинтез» и дочерние предприятия Неаудированная промежуточная сокращенная консолидированная финансовая отчетность За шесть месяцев, закончившихся 30 июня 2015 г. Промежуточный сокращенный консолидированный

Подробнее

Открытое акционерное общество «Компания «М.видео» Консолидированная финансовая отчетность За год, закончившийся 31 декабря 2012 года

Открытое акционерное общество «Компания «М.видео» Консолидированная финансовая отчетность За год, закончившийся 31 декабря 2012 года Открытое акционерное общество «Компания «М.видео» Консолидированная финансовая отчетность За год, закончившийся 31 декабря 2012 года ОАО «КОМПАНИЯ «М.ВИДЕО» СОДЕРЖАНИЕ Страницы ЗАЯВЛЕНИЕ РУКОВОДСТВА ОБ

Подробнее

Аудиторское заключение и Финансовая отчетность. ООО КБ «Евроазиатский Инвестиционный Банк» за год, окончившийся 31 декабря 2013 года

Аудиторское заключение и Финансовая отчетность. ООО КБ «Евроазиатский Инвестиционный Банк» за год, окончившийся 31 декабря 2013 года Аудиторское заключение и Финансовая отчетность ООО КБ «Евроазиатский Инвестиционный Банк» за год, окончившийся 31 декабря 2013 года Финансовая отчетность ООО КБ "Евроазиатский Инвестиционный Банк"

Подробнее

Публичное акционерное общество «Кузбасская Топливная Компания» Сокращенная промежуточная консолидированная финансовая отчетность за девять месяцев,

Публичное акционерное общество «Кузбасская Топливная Компания» Сокращенная промежуточная консолидированная финансовая отчетность за девять месяцев, Публичное акционерное общество «Кузбасская Топливная Компания» Сокращенная промежуточная консолидированная финансовая отчетность за девять месяцев, (не аудировано) Содержание Консолидированный отчет о

Подробнее

Национальный стандарт бухгалтерского учета 8 Чистая прибыль (убыток) отчетного периода, существенные ошибки и изменение учетной политики

Национальный стандарт бухгалтерского учета 8 Чистая прибыль (убыток) отчетного периода, существенные ошибки и изменение учетной политики 74 Materiale oficiale Acte normative noi Новые нормативные документы ПРИКАЗ об утверждении и введении в действие Национального стандарта бухгалтерского учета 8 Чистая прибыль (убыток) отчетного периода,

Подробнее

Открытое акционерное общество «Компания «М.видео» и дочерние предприятия

Открытое акционерное общество «Компания «М.видео» и дочерние предприятия Открытое акционерное общество «Компания «М.видео» и дочерние предприятия Консолидированная финансовая отчетность За год, закончившийся 31 декабря 2009 года ОАО «КОМПАНИЯ «М.ВИДЕО» СОДЕРЖАНИЕ Страница ЗАЯВЛЕНИЕ

Подробнее

Основные средства , ,9 Незавершенное строительство , ,7 Прочие нематериальные активы 7 379, ,5

Основные средства , ,9 Незавершенное строительство , ,7 Прочие нематериальные активы 7 379, ,5 ОТЧЕТ О ФИНАНСОВОМ ПОЛОЖЕНИИ (БАЛАНС) на 31 декабря 2016 года Приложение1. Примечание На начало отчетного года На конец отчетного периода АКТИВЫ Долгосрочные активы Основные средства 5 867 183,2 890 482,9

Подробнее

От начала отчетного года до отчетной даты

От начала отчетного года до отчетной даты о финансовых результатах Наименование Текущий промежуточный От начала отчетного года до отчетной даты Текущий промежуточный года От начала года по тот же года Процентные и аналогичные доходы 1,325,633

Подробнее

ГРУППА АКБ «Ижкомбанк» (ОАО) Консолидированная финансовая отчетность за 2012 год

ГРУППА АКБ «Ижкомбанк» (ОАО) Консолидированная финансовая отчетность за 2012 год ГРУППА АКБ «Ижкомбанк» (ОАО) Консолидированная финансовая отчетность за 2012 год 5 СОДЕРЖАНИЕ КОНСОЛИДИРОВАННАЯ ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ за 2012 ГОДА: 1. Консолидированный отчет о финансовом положении. 2.

Подробнее

Аудиторское заключение о финансовой отчетности Общества с ограниченной ответственностью ООО «МегаФон Финанс»

Аудиторское заключение о финансовой отчетности Общества с ограниченной ответственностью ООО «МегаФон Финанс» Аудиторское заключение о финансовой отчетности Общества с ограниченной ответственностью ООО «МегаФон Финанс» за 2016 год Март 2017 г. Содержание Аудиторское заключение независимых аудиторов... 2 Отчет

Подробнее

Открытое акционерное общество «Компания «М.видео» и дочерние предприятия

Открытое акционерное общество «Компания «М.видео» и дочерние предприятия Открытое акционерное общество «Компания «М.видео» и дочерние предприятия Консолидированная финансовая отчетность За год, закончившийся 31 декабря 2008 года ОАО «КОМПАНИЯ «М.ВИДЕО» СОДЕРЖАНИЕ Страница ЗАЯВЛЕНИЕ

Подробнее

ОАО «НГК «СЛАВНЕФТЬ» И ДОЧЕРНИЕ ОБЩЕСТВА. Консолидированная финансовая отчетность. по состоянию на и за 12 месяцев,

ОАО «НГК «СЛАВНЕФТЬ» И ДОЧЕРНИЕ ОБЩЕСТВА. Консолидированная финансовая отчетность. по состоянию на и за 12 месяцев, ОАО «НГК «СЛАВНЕФТЬ» И ДОЧЕРНИЕ ОБЩЕСТВА Консолидированная финансовая отчетность по состоянию на и за 12 месяцев, закончившиеся 31 декабря 2006 и 2005гг. (с заключением независимых аудиторов) Консолидированный

Подробнее

МСФО для ПМСБ. Фонд МСФО Всемирный банк марта 2012 г. Астана, Казахстан. Международные стандарты финансовой отчетности

МСФО для ПМСБ. Фонд МСФО Всемирный банк марта 2012 г. Астана, Казахстан. Международные стандарты финансовой отчетности Международные стандарты финансовой отчетности 1 МСФО для ПМСБ Фонд МСФО Всемирный банк 13-15 марта 2012 г. Астана, Казахстан Авторское право 2011 Фонд МСФО. Авторские права защищены. МСФО для ПМСБ 2 Тема

Подробнее

ЗАО ЮниКредит Банк. Неаудированная консолидированная промежуточная сокращенная финансовая отчетность за шесть месяцев, закончившихся 30 июня 2014 года

ЗАО ЮниКредит Банк. Неаудированная консолидированная промежуточная сокращенная финансовая отчетность за шесть месяцев, закончившихся 30 июня 2014 года ЗАО ЮниКредит Банк Неаудированная консолидированная промежуточная сокращенная финансовая отчетность за шесть месяцев, 2014 года СОДЕРЖАНИЕ Страница ПОДТВЕРЖДЕНИЕ РУКОВОДСТВА ОБ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА ПОДГОТОВКУ

Подробнее

Промежуточный отчет о финансовых результатах 31 марта 2016 г. ООО Прометей Банк г. Ереван, ул.анрапетутян 44/2

Промежуточный отчет о финансовых результатах 31 марта 2016 г. ООО Прометей Банк г. Ереван, ул.анрапетутян 44/2 Наименование Текущий промежуточный период От начала отчетного года до отчетной даты Процентные и аналогичные доходы 1,508,406 1,447,097 Процентные и аналогичные расходы (848,237) (937,073) Чистый процентный

Подробнее

ОАО «НГК «СЛАВНЕФТЬ» И ДОЧЕРНИЕ ОБЩЕСТВА. Консолидированная финансовая отчетность. по состоянию на и за 12 месяцев,

ОАО «НГК «СЛАВНЕФТЬ» И ДОЧЕРНИЕ ОБЩЕСТВА. Консолидированная финансовая отчетность. по состоянию на и за 12 месяцев, ОАО «НГК «СЛАВНЕФТЬ» И ДОЧЕРНИЕ ОБЩЕСТВА Консолидированная финансовая отчетность по состоянию на и за 12 месяцев, закончившиеся 31 декабря 2007 и 2006 гг. (с заключением независимых аудиторов) Консолидированный

Подробнее

СОКРАЩЕННАЯ ПРОМЕЖУТОЧНАЯ ФИНАНСОВАЯ ОТЧЁТНОСТЬ. за отчётный период, начавшийся 01 января 2014 года и закончившийся 30 июня 2014 года,

СОКРАЩЕННАЯ ПРОМЕЖУТОЧНАЯ ФИНАНСОВАЯ ОТЧЁТНОСТЬ. за отчётный период, начавшийся 01 января 2014 года и закончившийся 30 июня 2014 года, СОКРАЩЕННАЯ ПРОМЕЖУТОЧНАЯ ФИНАНСОВАЯ ОТЧЁТНОСТЬ ОАО "Банк "Екатеринбург" за отчётный период, начавшийся 01 января 2014 года и закончившийся 30 июня 2014 года, подготовленная в соответствии с Международными

Подробнее

5.5 Раскрытие информации о связанных сторонах 5.5 Раскрытие информации о связанных сторонах

5.5 Раскрытие информации о связанных сторонах 5.5 Раскрытие информации о связанных сторонах Сравнительный анализ и 5.5 Раскрытие информации о связанных сторонах 5.5 Раскрытие информации о связанных сторонах ( 24 (ред. 2009 г.)) (Закон РСФСР 948-1 от 22 марта 1991 с учётом изм.; Фед. закон 135-ФЗ

Подробнее

Активы Темп прироста, % 1. Денежные средства Средства в кредитных организациях

Активы Темп прироста, % 1. Денежные средства Средства в кредитных организациях Настоящая пояснительная информация является неотъемлемой частью промежуточной бухгалтерской отчетности Общества с ограниченной ответственностью Коммерческого банка «Алтайкапиталбанк» (ООО КБ «Алтайкапиталбанк»)

Подробнее

ГЛАВА 1 ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ

ГЛАВА 1 ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ ПОСТАНОВЛЕНИЕ МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ 16 декабря 2014 г. 83 О внесении изменений и дополнений в постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 17 сентября 2003 г. 128 На основании

Подробнее

ПРОМЕЖУТОЧНЫЙ ФИНАНСОВЫЙ ОТЧЕТ. На 30 июня 2013 года

ПРОМЕЖУТОЧНЫЙ ФИНАНСОВЫЙ ОТЧЕТ. На 30 июня 2013 года ДОКУМЕНТ ЕВРОПЕЙСКОГО БАНКА РЕКОНСТРУКЦИИ И РАЗВИТИЯ ПРОМЕЖУТОЧНЫЙ ФИНАНСОВЫЙ ОТЧЕТ На 30 июня 2013 года (НЕАУДИРОВАННЫЙ) 13901r-0 Содержание Отчет о прибылях и убытках 2 Отчет о совокупном доходе 3 Баланс

Подробнее

Открытое акционерное общество «Казаньоргсинтез» Консолидированная финансовая отчетность за год, закончившийся 31 декабря 2007 года

Открытое акционерное общество «Казаньоргсинтез» Консолидированная финансовая отчетность за год, закончившийся 31 декабря 2007 года Открытое акционерное общество «Казаньоргсинтез» Консолидированная финансовая отчетность за год, закончившийся 2007 года КОНСОЛИДИРОВАННАЯ ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ СОДЕРЖАНИЕ Стр. ЗАЯВЛЕНИЕ ОБ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

Подробнее

Приложение 1. Приложение к ежеквартальному отчету. Годовая консолидированная финансовая отчетность, составленная в соответствии с Международными

Приложение 1. Приложение к ежеквартальному отчету. Годовая консолидированная финансовая отчетность, составленная в соответствии с Международными Приложение 1. Приложение к ежеквартальному отчету. Годовая консолидированная финансовая отчетность, составленная в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности либо иными, отличными

Подробнее

ООО «Ю Би Эс Банк» Финансовая отчетность

ООО «Ю Би Эс Банк» Финансовая отчетность Финансовая отчетность за 2012 год с аудиторским заключением независимого аудитора Финансовая отчетность за 2012 год Содержание Аудиторское заключение независимого аудитора Очет о финансовом положении...1

Подробнее

АО «Мидзухо Банк (Москва)»

АО «Мидзухо Банк (Москва)» Консолидированная промежуточная сокращенная финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) (неаудированные АО «Мидзухо Банк (Москва)» за

Подробнее

/ИЗВЛЕЧЕНИЕ/ Акционерный коммерческий банк «ТЕНДЕР-БАНК» (Закрытое акционерное общество)

/ИЗВЛЕЧЕНИЕ/ Акционерный коммерческий банк «ТЕНДЕР-БАНК» (Закрытое акционерное общество) Акционерный коммерческий банк «ТЕНДЕР-БАНК» (Закрытое акционерное общество) Независимое аудиторское заключение и Финансовая отчетность за год, закончившийся 31 декабря 2010 г. /ИЗВЛЕЧЕНИЕ/ Москва, 2011

Подробнее

/извлечение/ Акционерный коммерческий банк «ТЕНДЕР-БАНК» (Закрытое акционерное общество)

/извлечение/ Акционерный коммерческий банк «ТЕНДЕР-БАНК» (Закрытое акционерное общество) Акционерный коммерческий банк «ТЕНДЕР-БАНК» (Закрытое акционерное общество) Независимое аудиторское заключение и Финансовая отчетность за год, закончившийся 31 декабря 2009 г. /извлечение/ Москва, 2010

Подробнее